审计质量判断标准：法律事实与客观事实并重作者：王 华 曹细钟来源：《财会通讯》2007年第03期 民间审计的质量优劣如何判断不仅是一个基本的审计理论问题，也是认定上市公司会计信息是否虚假陈述并承担相应民事责任的核心问题。大多数从事注册会计师q行业理论研究和实际执业的专家、学者认为，民间审计的审计结论是遵循程序理性的行为的结果，理应以法律事实而非客观事实作为其判别标准②。 法律事实又称法律真实、形式真实，是指司法机关在诉讼程序中认定的案件事实，是司法机关按照法定程序收集的、依照证据规则通过的证据所能证明的“事实”，是通过证据对客观事实的“再现”或“复原”，即司法机关依据法定程序以在案的既有证据认定的案件事实；而客观事实又称客观真实、实质真实，是指实际发生过的案件事实，是曾经存在过的事实真相，它独立于人的主观意志，通过人的感性思维和理性思维加工来为人所知。在执法过程中，如何对待“事实”，应因诉讼阶段和功能的不同而有所区别。即在事实认定问题上，应坚持证据裁判原则，实现从客观事实观向法律事实观的转变；在查明和证明事实的问题上，则应坚持
实事求是原则，努力促成法律事实符合客观事实。执法的过程既是不断的事实认定过程(作出法律决定根据的事实是主观上依据既有证据认定的事实即法律事实)，也是不断的事实发现过程(即法律事实符合客观事实的过程，在这一过程中，法律事实的重要性要让位于客观事实)。法律事实并非一开始就存在，而是在侦查、监督等事实发现的过程中从空白状态到逐渐形成和完善的；在审查判断认定事实的过程中，人们也不是被动消极的，可以通过各种法定途径对在侦查、监督阶段形成的法律事实施加影响，如补充侦查等，使既有的法律事实得以强化或改变乃至否定，这种施加影响的原动力，正是要使法律事实取得与客观事实更高的一致性；另外，如果在判定生效后，发现原判断有失误或偏差之处，还应当采取相应措施予以纠正。因此法律事实一开始并不存在，从逻辑上来说，以法律事实观来指导侦查执法的全过程是一个假命题。司法改革后，法院实行的是“不告不理”、由控辨双方“谁主张，谁举证”、不轻易启动自行收集证据、当庭质证的中立、消极的办案制度；而检察院基于监督司法公正和刑案提起公诉的需要，会积极搜集证据来证实案件事实真相。对民间审计质量优劣的判断一定就是法律事实，而非客观事实或者法律事实与客观事实的结合呢?笔者认为，不尽然。
第一，审计上的“实质重于形式”原则。“实质重于形式”就是要求会计师们(包括执业注册会计师)在进行会计处理(或审计的职业判断)时，要以经济事项的经济实质而非其法律形式来
作为判别依据。实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全反映其实质内容，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的经济实质或者说是经济现实而非仅仅根据其法律形式来进行。“实质重于形式”原则在会计和审计中的地位和重要性是不相同的：会计上，“实质重于形式”原则只是一个修正性原则，会计师基于自身的职业判断能力和其他考虑来选择其认为是适当的会计政策对经济事项进行会计处理；基于重要性原则和成本效益的考虑，在不影响信息使用的情况下，某些认为是不重要的会计信息则合并反映。审计上，注册会计师们必须按《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等成文或不成文规则的要求，了解被审单位的性质、其行业产业特性及其审计环境，收集到充分且适当的相关审计证据，以达到内心确证被审单位的每一经济事项都是按照其经济实质而非其法律形式来处理，会计政策的选择是为了提供更好的会计信息而非调增调减会计利润，重要信息都得到了充分披露，会计信息真实而公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果和现金流量。也就是说，注册会计师财务报表审计这一鉴证服务的目的就是，他们必须收集到足够的审计证据来确证会计师们对会计政策的选择及其对经济事项的会计处理是合适的，处理结果是公允的，会计信息是真实的!显然，会计师们在进行职业判断时，只需遵守公认会计准则的基本要求、考虑单位具体情况斟酌处
理即可；而审计则不同，注册会计师们必须熟练掌握公认会计准则、公认审计准则和有关法律法规的内在精髓，综合考虑审计环境和被审单位具体情况来鉴证会计师们的工作质量，对其“实质重于形式”的要求要大大高于会计师。 会计信息虚假陈述，是指信息披露义务人违反证券法律规定，在证券发行或交易过程中，对重大事件作出违背事实真相的虚假记载、误导性陈述，或者在披露信息时发生重大遗漏、不正当披露信息的行为。“注册会计师们必须对被审单位财务报告中的收入、资产、负债、费用等实质上是否符合确认条件、以什么会计科目入账、应在何时确认、应确认的金额、是否存在导致发送信息失真、误导投资者(财务报告信息的消费者)的因素和可能按实质重于形式的要求进行内心确证，以确信报表的真实和公允。安然事件中，安然公司与其SPE(特别目的实体)之间的大量关联交易及其会计处理如果仅仅从美国财务会计准则的角度来看，除信息披露不充分外，是基本上符合美国有关法律规定的。*但这些却是失真的信息，不符合这些交易的经济实质，安达信的审计失败很大程度上就是没有按“实质重于形式”要求行动的结果。
第二，从刑事、民事证据的证明标准来看，审计质量优劣的判别标准不应仅仅是法律事实。我国《关于刑事诉讼证据的若干规定》及《关于民事诉讼证据的若干规定》等对涉案证据的证明标准都作了原则性的要求，即对所有案件均要求证据“确实充分”。但由于刑事案件
与民事案件的性质和认证后果不同，其各自的证明标准在程度和层次上亦不可能相同：刑事案件要求达到“排除合理怀疑”或“不容有任何的怀疑”；而民事案件则适用高度盖然性标准，认定优势证据即可。这是法官审查判断证据可采性及证明力的证明标准，也是法官在裁量证据上自由心证的底线。但问题是法官与注册会计师在鉴别证据时是否处于相同或相似的地位，在证据可采性与证明力的自由裁量权(职业判断)上是否内涵相同?笔者认为，两者的地位是不相同的，他们在证据可采性(是否采纳)与证明力(是否采信)上的自由裁量权(职业判断)上具有不同的内涵。会计师们依据从单位外部和内部其它部门取得或本部门编制的原始凭证(基于不相容职务的考虑一般不会一个人处理全部业务)，在公认会计准则和具体会计制度的框架内，经职业判断独立地选取自认为合理的会计政策和方法来进行相应的会计处理，这类似于在面对原被告双方提交的控辨证据及法官自行收集的证据(极少有这种情况)进行自由裁量的法官地位；而注册会计师则不同，他必须主动收集充分适当的审计证据来合理确证会计师们选择的会计政策和进行的会计处理是恰当的，财务报告总体上是合理的，提供的会计信息是真实而公允的。也就是说，注册会计师不但要鉴证和评价会计师们的职业判断是否适宜，他还必须尽可能地出隐藏在会计信息背后的客观事实。审计过程既是对会计确认和再确认的事实进行重新认定的过程，也是不断发现反映和披露经济事项客观真实的过程。法官在诉讼(审计)
的不同阶段对“事实”的看法也并不一致，而且法律事实一开始并不存在，在整个过程中完全以法律事实观来指导审计行为显然不可能，从逻辑上也说不过去。
第三，从整个审计流程来看，判断审计质量优劣的标准不会仅仅是法律事实。首先，审计结论不完全是遵循程序理性的结果。由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露报表中存在的所有错误和舞弊，但并不意味着注册会计师对未能查出的报表中的重大错误和舞弊没有责任。这也就是说，注册会计师一开始就知道，他必须为未能查出的重大错误和舞弊行为承担责任(过失责任或者故意责任)，为此编制的审计计划(包括执行中的计划修正)和执行的审计程序(包括三级复核制度的执行)必然包含着发现错误和舞弊的程序及其对审计结果是否存在重大错误和舞弊的自我评价和内心确证。莫茨和夏拉夫的《审计理论结构》一书就对将查错防弊排除在审计目标之外的做法进行了抨击，而蒙哥马利的名著《审计理论与实践》(1934年版)也指出“审计目标在于查弊端，虽非主要，但很重要”。20世纪70年代美国注册公共会计师协会审计人员责任委员会经过大量调查研究，发表了著名《科恩报告》，认为审计人员应该负责查重要的舞弊行为；查错防弊一直是财务报表审计的重要目标，很长一段时间内还是第一位目标，审计的产生就是基于查错防弊的需要。另外，错误和舞弊与财务报告的真实公允性是相辅相成的，一套存在重大错误、遗漏或舞弊的财报怎么可能会是真
实而又公允的呢?
同时，审计质量的衡量及其审计程序存在相当的可选择性决定了审计质量的判断标准不可能仅仅是法律事实。审计服务的质量特性既有技术性层面，也有心理和伦理上层面。一般说来，一切技术上、安全上的质量特性都可以完全标准化，而心理上、伦理上的质量特性则比较难以标准化。审计是一种对会计信息质量的专业评价和鉴证行为，对其行为结果的评价就是人们预先设定的行为目标，即审计服务需求者得到最大程度的满足。因此审计质量包含两方面含义：一是狭义的质量即审计报告产品的质量；二是广义的质量即审计工作过程的质量，审计工作质量与审计产品质量并不完全相等。审计职业标准体系如审计准则、职业道德准则、审计质量控制准则及职业后续教育准则从不同角度反映了对审计质量的要求，是判断审计质量的最直接、最具操作性的依据，但它只不过是职业界体判断取代个人判断的结果，只能算一个最低限度可接受的职业指导，而且侧重于审计工作过程的指导，不能代替注册会计师的职业判断，更不应成为束缚审计人员改善审计质量的障碍，因为社会公众的利益和需求也是建立审计质量标准的基础，而且满足社会公众的期望要求是衡量审计质量的最高目标和更高层次的衡量标准。
另外，审计信息供求双方存在着信息不对称，审计服务的需求方无法直接观察到审计人员的工作质量，更因为审计产品质量的隐蔽性而不可能通过对审计产品(审计报告)的外观来判断其质量高低，使用时也不会知道其质量好坏，除非特定事项如经营失败致破产才有可能曝光。而审计程序和方法在很大程度上是注册会计师职业判断基础上选择的结果(除业界公认某事项必须执行的审计程序如对应收账款的函证外等)，这必然要求其对审计结果作出相应的预期。而且当前事务所实施的签字注册会计师(项目负责人)负责制可能让非签字注册会计师无压力而放弃原则；体决策也可能让他们服从多数；或签字注册会计师(多为高级管理人员或者合伙人)基于利益等的考虑而压服内部的不同意见，这方面的案例比比皆是。如果舍弃结果诚信而只强调程序理性，就可能导致注册会计师籍此而拒不执行许多必要的审计程序。审计师在审查判断认定事实的过程中，可以通过各种合法手段对审计结果及其风险加以控制和防范：可以在初步了解被审单位情况并评估有关风险的前提下决定是否承接审计业务，如果评估风险较高可以拒绝接受委托；必要时注册会计师还可以以执行替代审计程序、扩大审计范围和程序、出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告乃至放弃审计等行为来对高风险审计单位作出应有的反映；注册会计师在经审计财务报告公布后意识到报表中某些信息有重大错误或重大不一致时，无论是否为注册会计师自身的过错，都有责任采取措施予以
纠正，如要求被审计单位立即发布一个修正后的会计报表或其他信息并解释修正的原因；考虑已出具审计报告的适当性，乃至撤销前一次出具的审计报告，重新实施审计后出具新的审计报告；以书面形式告知被审单位最高管理当局的同时向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。另一方面，当前的民间审计也由原来的单纯强调审计程序的合理性、充分性过渡到在强调程序理性的同时，也必须关注审计结果，查错揭弊就是审计结果，并且针对结果的审计依据也是事前就已制定好的(如最近中注协就出台了《审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》)。通过上述方式让那些信任财务报告有关信息的报表使用者知道，原财务报告不再值得信赖。否则就是注册会计师失职了。
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