论政府部门财务报告审计需求作者：郑石桥 贾云洁来源：《会计之友》2021年第02期 【摘 要】 以经典审计理论为基础，分别从委托人和代理人角度分析政府部门财务报告审计需求，提出一个关于政府部门财务报告审计需求的理论框架。从委托人角度来说，在本级政府与本级各国有单位的委托代理关系中，本级国有单位对本级政府承担了国有资源经管责任，其中包括财务报告责任，由于人性自利和有限理性，本级国有单位不一定能良好地履行其财务报告责任，因此，本级政府会推动建立针对本级国有单位财务报告责任的治理机制，审计是这个治理机制的成员。从代理人角度来说，本级国有单位基于信号传递需求或保险机制需求或良好地履行其财务报表责任之需求，也可能存在财务报告审计需求。
【关键词】 国有资源委托代理关系; 国有资源经管责任; 财务报告责任; 委托人的审计需求; 代理人的审计需求
【中图分类号】 F239.44; 【文献标识码】 A; 【文章编号】 1004-5937（2021）02-0149-06
一、引言
政府部门财务报告是以权责发生制为基础，反映政府部门（单位）的财务状况、运行情
况等信息的财务报告，是政府财务报告的重要内容，而政府部门财务报告审计是政府部门财务报告制度的重要内容。理论自信是制度自信的基础，从理论上厘清政府部门财务报告审计的各个基础性问题，是科学建构政府部门财务报告审计制度的基础，在诸多基础性问题中，政府部门财务报告审计需求是其中的重要问题之一。
现有文献主要从代理理论来分析政府财务报告审计需求，也有少量文献从信息含量理论和信号传递理论来分析政府财务报告审计需求。总体来说，缺乏对政府部门财务报告审计需求的研究，关于政府部门财务报告审计需求，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，基于国有资源委托代理关系，分别分析委托人和代理人的审计需求，提出一个关于政府部门财务报告审计需求的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计需求的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
审计需求关注的核心问题是“为什么会有审计”，政府部门财务报告审计需求也是如此。
很显然，政府部门财务报告审计是一种财务审计，现有文献中，研究财务审计需求的文献不少，主要观点有代理理论、信息含量理论、信号传递理论和保险理论[ 1-2 ]，这些理论主要是解释公司财务审计需求的理论，对政府部门财务报告审计需求也有一定的解释力。
现有文献中，未发现有专门研究政府财务报告审计需求的文献，更没有发现专门研究政府部门财务报告审计需求的文献。但是，有些研究政府财务报告审计的文献涉及其审计需求，概括来看，主要是从代理理论来分析政府财务报告审计需求，也有少量文献从信息含量理论和信号传递理论来分析政府财务报告审计需求，这些文献分析的审计需求当然也包括政府部门财务报告审计需求。
从代理理论来分析政府财务报告审计需求的文献认为，政府财务报告是公共受托责任关系中责任主体的报告，反映了公共受托责任的履行情况，而政府财务报告审计就是对公共受托责任履行情况的审计[ 3-10 ]。
少量文献从信息含量理论来解释政府财务报告审计需求，认为政府财务报告审计可以提升政府财务报告的质量和可信度。例如：“政府会计和政府审计有着内在联系，两者相互匹配、相辅相成”[ 11 ];政府财务报告审计“有助于促进政府财务信息真实可靠，提高政府信息的
价值和可利用性”[ 12 ];政府财务报告审计可以“进一步降低政府财务报告可能出现错报和舞弊的风险”，“委托者（人民）一般不会直接相信政府自己所出示的没有经过审计的财务报告，只会相信经过合理审计的财务报告”[ 5 ];“审计作为经济监督的一部分，有利于保证报告的真实性、合规性”[ 13 ]。
也有个别文献从信号传递理论来解释政府财务报告审计需求，“政府财务报告审计可以被视为是将低质量的政府财务报告与高质量的政府财务报告区分开来的一个信号显示机制，从而有助于国家治理主体识别政府财务报告质量并据此做出科学的治理决策”[ 10 ]。
此外，还有文献从国家治理和公共权力监督视角来分析政府财务报告审计需求，认为政府财务报告审计是国家治理主体选择的治理工具之一，是公共权力监督的重要手段[ 10，14 ]。
上述观点对进一步深化认知政府部门财务报告审计需求有较大启示，然而，总体来说，现有文献缺乏对政府部门财务报告审计需求的研究，关于政府部门财务报告审计需求，还缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。
三、理论框架
本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计需求的理论框架。首先阐释政府部門财务报告审计所依赖的国有资源委托代理关系，其次分别分析委托人和代理人的审计需求，上述内容形成政府部门财务报告审计需求的理论框架。
（一）政府部门财务报告审计所依赖的国有资源委托代理关系
根据经典审计理论，审计源于资源类委托代理关系，政府部门财务报告审计所依赖的资源类委托代理关系是什么呢？国有资金、国有资产及资源性国有资产共同组成国有资源，从终极意义来说，全体人民是国有资源的所有者，但全体人民作为一个整体是难以有行动能力的，因此，需要一些国家机构来代表人民行使所有者的权利，这就形成了国有资源委托代理关系。国有资源委托代理关系是多层级的，从而形成了国有资源委托代理关系链。不同的国家，由于其所有制结构不同，国有资源委托代理关系也有很大差异。中国是社会主义国家，公有制占有较大的比重，根据相关法律（例如《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等），中国国有资源委托代理关系的基本情况如图1所示。图中有两种类型的国有资源委托代理关系：一是
本级政府作为代理人，本文称这种关系为第一类关系;二是本级政府作为委托人，本文称这种关系为第二类关系。第一类关系有四种情形：情形①是本行政区公众作为委托人，本级人大作为代理人，本行政区公众间接成为本级政府的委托人;情形②是本行政区公众作为委托人，本级政府作为代理人;情形③是本级人大作为委托人，本级政府作为代理人;情形④是上级政府作为委托人，本级政府作为代理人。第一类关系中的前三种情形只是逻辑上的区分，现实生活中，它们是相互交织的。第二类关系有两种情形：一是本级政府作为委托人，本级国有单位作为代理人，也就是图1中的情形⑤，简称为本级国有资源关系;二是本级政府作为委托人，本行政区国有单位为代理人，也就是图1中的情形⑥，简称为本行政区国有资源关系，本行政区国有单位包括本级国有单位和下级政府，其内涵更丰富。
无论何种情形的国有资源委托代理关系，委托人都会将一定的国有资源交付代理人，并要求代理人履行特定的职责，而代理人有责任使用这些资源并履行所要求的特定职责，代理人的这种责任通常称为国有资源经管责任，也可以称为国有资源受托责任或公共受托责任。从内容构成来说，国有资源经管责任包括两方面的内容：一是使用好委托人交付的国有资源，由于在多数情形下交付的是财务资源，所以，通常将这种责任称为财务责任;二是完成履行好委托人所要求的特定职责，通常将这种责任称为业务责任。
那么，政府部门财务报告审计所依赖的国有资源委托代理关系是什么呢？由于政府部门财务报告是反映政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息的财务报告，所以，政府部门财务报告审计所依赖的是本级政府作为委托人、本级国有单位作为代理人的国有资源委托代理关系，也就是图1中的情形⑤（用实线表示）。在这种关系中，本级政府是委托人，本级国有单位是代理人，本级政府将一定的资源交付本级国有单位，并要求其履行特定的职责，本级国有单位对本级政府承担了国有资源经管责任，包括财务责任和业务责任，政府部门财务报告就是对国有资源经管责任履行情况的财务确认、计量、记录和报告。
对图1中的情形⑤这种关系，有的文献将其分为两个层级，一是本级政府与财政部门的委托代理关系，二是财政部门与本级国有单位之间的关系[ 15，8 ]，这种划分方法要正确理解。本级财政部门只是代表本级政府履行一定的国有资源分配和管理工作，并不能对本级国有单位提出履行特定职责的要求。委托人是本级政府，不是财政部门，这就如同企业财务部门给各内部单位提供财务资源，并不表示财务部门与企业各内部单位形成了委托代理关系，从实质来说，还是企业管理层与各内部单位的委托代理关系。正确地理解情形⑤这种关系对政府部门财务报告审计很重要，对委托代理关系的不同理解将导致委托人不同，进而会影响审计主体选择及审计结果应用。本文后续内容中，将图1中的情形⑤理解为本级政府与本级
国有单位之间的委托代理关系，财政部门及本级国有资源管理部门只是本级政府的代表，不是委托人。
（二）政府部门财务报告审计需求：委托人视角
政府部门财务报告审计所依赖的国有资源委托代理关系是本级政府作为委托人，本级国有单位作为代理人的国有资源关系，在这种关系中，本级国有单位对本级政府承担了国有资源经管责任，那么，本级国有单位能否按本级政府的期望来履行其国有资源经管责任呢？答案是“不一定！”本文从人性自利和有限理性两个角度来分析其原因。
人性自利是人的本性，任何人都会在权衡利弊之后，选择对自己有利的行动方案。本级国有单位的管理层同样存在人性自利，如何使用本级政府交付的国有资源、如何履行本级政府所要求的职责都会体现人性自利。如果按本级政府的要求行事能使自己的利益最大化，可能会按本级政府的要求行事，否则，就有可能偏离本级政府的要求。通常来说，本级政府是站在全局角度对本级各国有单位提出要求，而本级各国有单位很容易从局部出发考虑问题，所以，本级政府的期望与本级各国有单位的目标可能存在一些差异，这就出现了激励不相容，即委托人的希望和代理人追求的目标存在一定差异。
当然，激励不相容使得代理人可能产生偏离委托人期望的动机，但是，这种动机要付诸实施还要具备一定的条件，这包括合约不完备、信息不对称和环境不确定，具备这些条件后，代理人就有可能偏离委托人的期望，从而出现代理问题（也称为机会主义行为），在本级政府与本级各国有单位的委托代理关系中，上述这些条件恰恰都具备。
在激励不相容的情形下，委托人可以通过合约来约束代理人，代理人如果违规合约，委托人可以追究其责任。但是，在资源类委托代理关系中，合约难以完备，许多情形是合约难以考虑到的，或者是不适合签订合约的，因此，合约不完备是资源类委托代理关系中的常态，通过合约来约束代理人的行为难以抵制代理人的机会主义行为。在本级政府与本级各国有单位的委托代理关系中，本级政府可以通过职责规定、责任书等对本级各国有单位提出一些明确要求，但是这种方式并不解决所有的问题，合约不完备是常态。
豫公网安备41160202000603
站长QQ:729038198
关于我们
投诉建议