对股份支付以及集团股份支付相关疑难问题的探讨与分析 厦门集美大桥文/陈文新
目录
一、处理结论 (2)
（二）期权作废时 (2)
二、结论基础 (3)
（一）股份支付的一些基本问题 (3)
1.股份支付的本质 (3)
2.股份支付借方与贷方的理解 (3)
（二）集团股份支付中特殊问题说明 (5)
1.问题一：为什么集团股份支付中，结算企业母公司的借方是长期股权投资，贷 方是资本公积？金额应该确认多少？ (5)
2.问题二：少数股东是否应该承担期权费？ (5)
3.问题三：集团股份支付涉及作废期权如何处理？ (6)
三、实例应用 (7)
（一）期权未作废前的处理 (7)
（二）发生期权作废时的处理 (9)
（三）对期权费冲回时“期间失真”与“主体失真”的说明 (10)
股份支付中涉及较多问题，一直也是实务中一个难点。特别是涉及到集团股份时，不仅仅需要处理普通股份支付涉及所有的问题，还需要对集团股份支付的特殊问题进行考虑。因此，本文就以比较复杂的集团股份支付为切入点，对股份支付涉及的疑难问题进行一个探讨与分析，还望各位专家同仁批评指正。期权费
需要指出的是，天健会计师事务所与立信会计师事务所的合伙人曾经分别在不同学术期刊就该问题发表过相关文章（天健所的傅芳芳老师曾经在《财务与会计》发表过《企业集团内涉及不同企业的股份支付交易会计实务处理》一文；立信所的郑先弘老师曾经在《会计之友》发表过《母子公司发生股份支付的会计实务难点探究》一文），驴子个人认为他们的观点以及处理是值得商榷的（驴子对二位老师非常尊敬，此处仅仅就实务以及理论问题发表驴子个人不同看法以供商榷，没有任何其他意思），特别是对于少数股东权益的处理。因此，驴子在此除了论证自己的观点。为了便于各位专家同仁比较辨别不同的观点，驴子将二位合伙人的文章一并附上给各位专家同仁参考)。
对于集团股份支付的处理，除了需要考虑授予日、行权、取消、作废等各个环节的处理，特别还需要考虑员工在子公司间调动以及少数股东权益问题。由于员工在子公司间调动的处理IFRS给出了明确指南——按照员工在各个子公司任职期限等合理方式分摊期权费至相应子公司，没有太多疑义，此处不再赘述（参见IFRS2，应用指南部分B59段。CAS整个股份准则还是比较粗略的，疑难问题基本没有太涉及，因此主要参考IFRS）。而有些问题则存在争议，例如对于期权费用的确认，如果涉及少数股权，目前没有正式地明确如何处理期权费的分配问题，因而在实务处理时有一定争议。具体而言，涉及到两个问题。一个是授予时，期权成本费用是否需要在结算企业大股东与少数股东之间分配？另一个是，如果后期发生期权作废（为了跟“取消”区分，暂且称之为作废，目前官方并没有严格地把未达到行权条件而失效的期权称之为作废）如何处理？由于期权取消采用加速行权，准则有明确表述，此文
也不再进行赘述，此处主要讨论集团股份支付时，期权费用的确认与作废等相关疑难问题，而在探讨集团股份支付时，将一并对股份支付的一般问题进行分析。此处的假设案例期权均是权益结算股份支付。本文将按照处理结论、结论基础、实例应用三个层面进行说明。
一、处理结论
对于母公司为结算企业且以母公司股票结算的集团股份支付，如果涉及到少数股东权益，按照如下模式处理：
换命快递
（一）确认期权费用时
母公司个别报表：按照授予日期权的公允价值，全额确认为母公司对子公司的长期股权投资，会计分录为借：长期股权投资，贷：资本公积——其他资本公积
子公司个别报表：按照授予日期权的公允价值，确认期权费。会计分录为借：管理费用，贷：资本公积——其他资本公积
合并报表层面（基于模拟权益法）：第一步，按母公司持股比例调整资本公积，并确认少数股东权益；会计分录为借：资本公积——其他资本公积，贷：少数股东权益；第二步，按照子公司当期净利润调整母公司长期股权投资账面价值；会计分录为借：长期股权投资，贷：投资收益；第三步，抵消
母公司长期股权投资与子公司所有者权益；会计分录为借：子公司所有者权益，贷：长期股权投资，少数股东权益；第四步，恢复并剥离确认少数股东损益；会计分录为借：投资收益、少数股东损益、未分配利润年初，贷：未分配利润年末、利润分配项目（分配利润、提取盈余公积）
永不磨面的（二）期权作废时
对于集团股份支付，如果由于非市场条件以外的行权条件未得到满足导致期权失效，在获取失效信息的当期，应该冲回之前多确认的期权费用，使得各个子公司对于该作废期权确
认的期权费用累计为零。
如果前期承担期权费的子公司仍然存续，则在当期按照原渠道冲回。冲回管理费用时，同时冲减前期确认的少数股东权益与长期股权投资；
如果前期承担期权费的子公司已经没有存续，则在当期的母公司个别报表层面直接冲回子公司前期确认的期权费归属于母公司承担部分即可。
如果前期承担期权费的子公司仍然存续，但是少数股东全部退出，则在当期直接冲回子公司前期确认的所有期权费，相关费用冲回全部归属于母公司。如果少数股东部分退出，则按照最新的股权比例分别冲回少数股东权益与长期股权投资。
二、结论基础
该部分将对上述结论的结论基础进行说明。
（一）股份支付的一些基本问题
1.股份支付的本质
癫克星首先说明一些最基本的问题：股份支付的本质是什么？为什么在非集团股份支付中，借方是管理费用，贷方是资本公积？对这些问题，IASB都曾经在结论基础段给出过相应的分析和结论，相关的讨论主要集中在结论基础段的BC31、BC40~BC44、BC45~BC53现就关键部分引用如下（详细全文可参见2009年IASB修订后的IFRS 2 Share-based Payment）：BC 31 “In other words, the entity has received resources (goods or services) as consideration for the issue of shares, share options or other equity instruments. It should therefore account for the inflow of resources (goods or services) and the increase in equity. Subsequently, either at the time of receipt of the goods or services or at some later date, the entity should also account for the expense arising from the consumption of those resources.”
BC31对股份支付的本质进行了说明。BC31认为，企业收到了相关的商品与服务作为发行股票或者期
权的对价，因此应该在会计报表中确认资源的流入以及所有者权益的增加。在随后对这些资源的消耗过程中，企业应该计量并确认资源的消耗所产生的费用。可见，股份支付的本质就是员工作为所有者以劳务的形式对企业进行的资本性投入。因此，股份支付的贷方一定是所有者权益项目。
同时在BC42中，更加深入地分析到：“In other words, irrespective of whether one accepts that there is a cost to the entity, an accounting entry is required to recognise the resources received as consideration for the issue of equity instruments, just as it is on other occasions when equity instruments are issued. For example, when shares are issued for cash, an entry is required to recognise the cash received. If a non-monetary asset, such as plant and machinery, is received for those shares instead of cash, an entry is required to recognise the asset received. If the entity acquires another business or entity by issuing shares in a business combination, the entity recognises the net assets acquired.”
根据BC42的观点，企业处理股份支付条件下的权益发行与其他情况没有任何本质差异。在其他情况下，企业收到现金、固定资产等资产投入时，需要确认相关资产并增加所有者权益，那么在股份支付时，企业应该确认收到的资源投入（员工的服务），并确认所有者权益增加。那么，按照此理解，企业收取资源并增加所有者权益应该反映为资产的增加，为何借方却为费用呢？
2.股份支付借方与贷方的理解
在BC43~BC44中，IFRS深入分析了其原因.BC43指出：“The recognition of an expense arising out of such a transaction represents the consumption of resources received, ie the ‘using up’ of the resources received for the shares or share options. In the case of the plant and
machinery mentioned above, the asset would be depreciated over its expected life, resulting in the recognition of an expense each year.Eventually, the entire amount recognized for the resources received when the shares were issued would be recognised as an expense.”
同时，BC44 指出:“The only difference in the case of employee services (or other services) received as consideration for the issue of shares or share options is that usually the resources received are consumed immediately upon receipt. This means that an expense for the consumption of resources is recognized immediately, rather than over a period of time. The Board concluded that the timing of consumption does not change the principle; the financial statements should recognise the receipt and consumption of resources, even when consumption occurs at the same time as, or soon after, receipt.”
可见，IFRS认为，在一般资产投入中（例如固定资产），企业先借：固定资产，贷：所有者权益，在以后期间通过计提折旧的形式，将资产的消耗转化为费用（借：费用，贷：固定资产——累计折旧）。
因此，发行股份或者期权收到的所有资源最终都会转化为费用在会计报表中确认。而股份支付中的特殊性就在于资源的取得与资源的消耗是即时的，而非像固定资产一样存在时差。即员工投入的服务资源在投入当时即被立即消耗，没有来得及资本化确认为资产。最终，IFRS得出结论：资源消耗的时间长短不应该改变会计确认的原则。即使资源的取得与消耗同时发生，会计报表中也应该确认相关资源的取得与消耗。
因此，IFRS在BC49中指出:“ Sometimes, those services are consumed in the creation of a recognizable asset, such as inventories, in which case the debit for services received is capitalized as part of a recognized asset. But often the services do not create or form part of a recognizable asset,in which case the debit for services received is charged immediately to the income statement as an expense. The debit entry above (and the resulting expense) does not represent the cash outflow—that is what the credit entry was for. Nor does it represent some sort of balancing item, to make the accounts balance. The debit entry above represents the resources received, and the resulting expense represents the consumption of those resources.”
为了更加便于理解这个问题，IFRS在BC51中举了一个很经典的燃气案例:“To illustrate this point, suppose that an entity has two buildings, both with gas heating, and the entity issues shares to the gas supplier instead of paying cash. Suppose that, for one building, the gas is supplied through a pip
eline, and so is consumed immediately upon receipt. Suppose that, for the other building, the gas is supplied in bottles, and is consumed over a period of time. In both cases, the entity has received assets as consideration for the issue of equity instruments, and should therefore recognize the assets received, and a corresponding contribution to equity. If the assets are consumed immediately (the gas received through the pipeline), an expense is recognised immediately; if the assets are consumed later (the gas received in bottles), an expense is recognised later when the assets are consumed.”
2013全运会女子体操
通过BC49的表述以及BC51的案例，我们就可以深入理解了股份支付准则中，借方为何是费用了。其实，不考虑资源消耗方式是否即时，按照内在逻辑，股份支付会计的处理应该是两步：借：服务资产（为了体现跟固定资产处理原则的一致性，假设员工服务资产可储存），贷：所有者权益；当服务资产消耗时：借：费用，贷：服务资产。由于服务资产无法资本化进行储存，因此直接反应了资产消耗产生的费用，并增加了相应的所有者权益。由于等待期内尚未行权，还不能直接增加实收资本，先行放入资本公积——其他资本公积，待真实行权后相应增加实收资本以及资本溢价的增加。其实，从本质理解可以发现，该部分其他资本公积在行权时是可以抵减对价的。例如最终行权时借记的银行存款较少，差额部分用其他资本公积补足，相当于员工以部分现金加上前期劳务资源（反映在其他资本公积）一起购
买企业的股票。
综上所述，股份支付的本质就是员工以投入服务资源换取企业所有者权益。由于服务资源取得与消耗的同步性，反映在会计上体现为费用与所有者权益同时增加。理清了股份支付的本质以及借方、贷方的原因，下面对集团股份支付的特殊问题进行说明。
（二）集团股份支付中特殊问题说明
集团股份支付中涉及的问题有三个：1.为什么集团股份支付中，结算企业母公司的借方是长期股权投资，贷方是资本公积？金额应该确认多少？2.少数股东是否应该承担期权费？
3.集团股份支付涉及作废期权如何处理？
1.问题一：为什么集团股份支付中，结算企业母公司的借方是长期股权投资，贷方是资本公积？金额应该确认多少？
前面提及，股份支付的本质是员工提供服务资源获取企业的所有者权益。由于集团股份支付中，接受服务的子公司不需要最终结算付出对价，相当于为了取得员工的服务资源，需要付出对价的一方是结算企业——集团母公司。那么交易的本质就是：集团母公司接受员工的服务资源，但是自身并没有消耗，而是将其投入到子公司中，体现为母公司对子公司的增资投入。这跟母公司先购入固定资产，再
以该固定资产投入子公司并无任何本质区别。在IFRS2应用指南的B53中，明确指出该类型股份支付属于母公司对子公司的资本投入：“the subsidiary shall measure the services received from its employees in accordance with the requirements applicable to equity-settled share-based payment transactions, and recognise a corresponding increase in equity as a contribution from the parent. ”
那么，我们可以回想一下假设母公司投入的是固定资产时如何处理？很清晰，母公司取得固定资产（价值1000万）时借：固定资产1000万，贷：银行存款等1000万；母公司把该固定资产投入子公司时借：长期股权投资1000万，贷：固定资产1000万。子公司收到固定资产时借：固定资产1000万贷：所有者权益1000万，消耗时借：费用1000万贷：固定资产——累计折旧1000万。此时，我们可以发现母公司是按照固定资产价值全额确认长期股权投资，并非按照持股比例确认的，这点长期股权投资准则表述很清楚。既然固定资产的处理没有疑义，那么换成服务性质的资产，应该是类似处理，很明显，IFRS也提及：不能因为投入资产的类别差异（是否可资本化而被存储）改变会计处理原则。
同时，根据《企业会计准则解释第4号》的表述：“结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债” 。准则解释公告表述非常清楚，是“按照授予日权益工具的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资”，没有表述为“按照授予日权益工具的公允价值乘以对子公司持股比例确认为对接受服务企业的长期股权投资”，而且证监会会计部曾经专门以案例形式对此处的处
理进行过解释（具体参见证监会会计部出版的《上市公司执行企业会计准则案例解析》），其处理也是按照授予日权益工具的公允价值全额确认对子公司长期股权投资。因此，对于股份支付确认的长期股权投资也应该全额确认，而不应该按照持股比例进行调整。
2.问题二：少数股东是否应该承担期权费？
首先，有一个特殊的地方需要特别说明。由于股份支付的结算是集团母公司单方面行为，等同于集团母公司对子公司的单向增资且不改变之前母公司在子公司的股权比例。继续沿用上述固定资产投资的例子，假设子公司净资产之前为1000万元，少数股东持股40%，母公司持股60%。母公司投入价值1000万元固定资产后，持股比例保持不变，那么着就是典型的母公司单向增资且保持持股比例不变的情形。对于此类情形，在会计上的处理如下：首先在个别报表确认长期股权投资（借：长期股权投资1000，贷：固定资产1000）；其次，对于本次投入成本1000万元与本次交易后在子公司净资产中所享有份额的增加额（2000*60％
豫公网安备41160202000603
站长QQ:729038198
关于我们
投诉建议