民商事合同中的税务风险防范：包税条款的法税风险
⽂ | 陈松祥
企业和个⼈在经济交往中通常会⽐较重视涉税的刑事风险和⾏政风险，但是对民商事合同签订中的税务风险容易忽略，从⽽引发纠纷，甚⾄最终导致交易中断，给⼀⽅或双⽅造成巨⼤的经济损失。那么，在合同签订和税务处理上怎样才能规避相应的法律风险呢？笔者以本系列⽂章就常见的⼏类合同涉税风险进⾏解析，与⼤家分享。
在民商事合同涉税纠纷中，因为包税条款引发的纠纷占有较⾼的⽐重，主要是由于交易双⽅约定不明或者由于在交易过程中对可能承担的税负并不清楚，到了缴税时，如果税负超过交易时的预期，有些交易涉及税款⼏百万、上千万，极易引发纠纷。 01——为包税条款？
现⾏法律对此没有明确定义，在司法实践中，被⼴泛接受的定义为：在民商事交易活动中，交易当事⼈约定税收法律规定的纳税义务⼈以外的其他主体承担基于该交易产⽣的税费负担的条款。通常是指合同双⽅在签订合同时，约定转让⽅应交的税款由受让⽅承担，转让⽅通过该条款转嫁⾃⾝的纳税负担。 02——包税条款是否有效？
⾸先，包税条款并不改变税收法定的规定，也不能改变纳税⼈的⾝份，即按照税法规定甲⽅是本次交易的纳税义务⼈，并不因合同包税条款的约定使⼄⽅成为本次交易的纳税义务⼈，如果⼄⽅违约不缴纳税款，税务机关仍有权采取相应的⾏政措施，向甲⽅追缴，并处以相应的滞纳⾦、，甲⽅承担之后，可以向⼄⽅追偿。
其次，包税条款由于并未违反法律、法规的强制性规定，只是将税款转嫁给了第三⼈，《税收征管法》等税收法律、法规，均未禁⽌纳税⼈以外的⼈承担税款。
最⾼⼈民法院公报案例“⼭西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司⼟地使⽤权转让合同纠纷案”也对包税条款的合法性予以⽀持，其裁判观点如下：“虽然我国税收管理⽅⾯的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务⼈，但是并未禁⽌纳税义务⼈与合同相对⼈约定由合同相对⼈或第三⼈缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，⽽对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁⽌性规定，故关于税费负担的约定并不违反税收管理⽅⾯法律法规规定。”因此，包税条款的约定是合法有效的。虽然各地法院⼤都沿⽤了最⾼⼈民法院的裁判观点，但也有部分法院认定包税条款⽆效，裁判理由机械引⽤《中华⼈民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第⼆款“纳税⼈应当依照税收法律、⾏政法规的规定履⾏纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、⾏政法规相抵触的，⼀律⽆效”的规定⽽否定该税款负担条款的效⼒。 律师建议
当事⼈拟在协议中约定税款负担条款时，负担税款的⼀⽅⼀定要慎重，只要意思表⽰真实，签订协议后再企图主张税款负担条款因违反法律的强制性规定⽽⽆效，法院基本上不会⽀持。
03——包税条款中约定的⼀⽅承担全部“费⽤”，费⽤是否包括税款？监察官法最新消息和待遇2021
案例
赵某某等与绵阳市佳福莱斯豪汽车贸易有限公司等建设⽤地使⽤权转让合同纠纷案（2015）川民终字第659号
2009年11⽉25⽇，赵某某等作为甲⽅与⼄⽅绵阳市佳福莱斯豪汽车贸易有限公司（简称“莱斯豪公司）签订《⼟地转让协议》，协议约定，⼟地总价为⼈民币364万元整。……⼄⽅负责在半年内办完相关过户⼿续，并承担过户期间产⽣的⼀切费⽤。
【争议焦点】⼀⽅承担全部“费⽤”，费⽤是否包含税款？
【裁判观点】⼟地转让协议中没有对税、费的缴纳作出明确的界定，应当属于协议约定不明之情况，对于约定不明的责任应当属于双⽅过失所造成，其责任在签订协议的双⽅，该宗⼟地出让⽅和受让⽅均应按照税务机关确认的纳税⼈⾃⾏缴纳各⾃的税⾦，该⼟地转让协议中约定的“⼀切费⽤”不应当包含税⾦。
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缴纳各⾃的税⾦，该⼟地转让协议中约定的“⼀切费⽤”不应当包含税⾦。
律师建议
从税法的⾓度来看“费⽤”的定义，《企业所得税法》第8条规定:“企业实际发⽣的与取得收⼊有关的、合理的⽀出，包括成本、费⽤、税⾦、损失和其他⽀出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第30条规定:“企业所得税法第⼋条所称费⽤，指企业在⽣产经营活动中发⽣的销售费⽤、管理费⽤和财务费⽤，已经计⼈成本的有关费⽤除外。”税法把费⽤、税⾦作为并列的两种⽀出，费⽤不包含税⾦。但是，司法实践中，法官对“费⽤”涵盖的范围，观点不⼀。有的⽀持⼴义的解释（“费⽤”包含税和费），有的⽀持狭义的解释（“费⽤”专指费）。因此，在合同签订中如涉及税费负担的约定，应注意合同条款⽤词准确，避免发⽣歧义。
04——包税条款中约定的全部税费由⼀⽅承担，“全部税费“是否包括个⼈所得税？
案例
黄某某1因与黄某某2确认合同效⼒纠纷⼀案（2017）宁04民终670号
2013年7⽉22⽇，黄某某1因与黄某某2签订了《股权转让协议》，协议第⼀条约定黄某某2将所持有的宁夏晨光实业有限公司的49%的股权⼀次性转让给黄某某1，转让价款为7300万元。该条还约定全部
税费由黄某某1承担。宁夏晨光实业有限公司、肖某某在《股权转让协议》签字提供担保，约定承担连带责任。
【争议焦点】股权转让过程中所发⽣的个⼈所得税应当由谁承担。
【裁判观点】根据《中华⼈民共和国个⼈所得税法》、《中华⼈民共和国印花税暂⾏条例》等法律、⾏政法规规定，股东之间转让股权应纳印花税和个⼈所得税。受让⽅作为公司股东，对股东转让股权应纳税的税种应当知晓，故《股权转让协议》约定的全部税费中的税即为印花税和个⼈所得税，该约定是明确的。根据法律规定，个⼈所得税的纳税⼈是股权出让⼈，但法律对当事⼈约定由受让⼈承担个⼈所得税亦不禁⽌，故股权转让产⽣的个⼈所得税应当由受让⽅承担。因此，涉案股权转让的个⼈所得税应由受让⽅黄某某1承担。
律师建议
《中华⼈民共和国个⼈所得税法》第8条明确规定：”以所得⼈为纳税⼈”。国家税务总局2014年12⽉7⽇发布的《股权转让所得个⼈所得税管理办法(试⾏)》第5条明确规定：”个⼈股权转让个⼈所得税，以股权转让⽅为纳税⼈，以受让⽅为扣缴义务⼈”。上述法律法规虽然规定了股权转让⽅为纳税义务⼈，但当事⼈在股权转让中就应交纳的税费约定由另⼀⽅来实际承担，并不违反法律强制性规定。但是，为了避免发⽣争议，双⽅在协议中最好明确列出受让⽅承担的具体税种包括哪些。
05——⾮纳税义务⼈未按包税条款约定缴纳税款，是否应该承担违约责任？ntfs格式分区
案例
周某某与被告刘某某股权转让纠纷（2021）鲁0213民初2737号
2013年3⽉1⽇，原告与被告签订协议书⼀份，内容为：原告周某某同意将其在青岛全景招商会展有限公司所有股份转让给被告刘某某，刘某某⽀付⼈民币160万元，协议中约定所有相关变更费⽤由刘某某负担。2020年5⽉18⽇，国家税务总局青岛市税务局第⼀稽查局因上述股权转让过程中的印花税和个⼈所得税问题、向原告下发税务处理决定书[青税稽⼀处(2020)170号]和青税稽⼀罚【2020】53号税务⾏政处罚决定书：认定原告少缴纳2013年个⼈所得税款259840元，及应承担印花税800元，依据税法规定对应缴个⼈所得税按⽇加收滞纳税款万分之五违约⾦；对2013年少申报个⼈所得税部分处以129920元，对少缴的800元印花税部分处400元。2020年5⽉29⽇，原告将上述涉税及其处项总计⼈民币729531.36元进⾏了实际缴纳。原告认为：按照原被告之间股权转让协议书有关费⽤承担的约定，以及被告在股权转让进⾏纳税申报前向原告所专门出具的书⾯承诺，原被告之间的股权转让价格为不含税净价，被告应实际承担所有因股权转让所产⽣的相关税、费。现因股权转让所产⽣的税费因被告不如实申报的原因⽽导致被依法追缴和处罚，被告应当按照约定承担相关责任、向原告⽀付相关实际发⽣费⽤。
【裁判观点】原被告之间的股权转让协议及承诺书系双⽅当事⼈真实意思的表⽰，合法有效，原告主张协议中的所标明的所有相关变更费⽤由刘某某负担包含应由原告周某某承担的个⼈所得税及印花税等，因被告的⾏为导致原告被有权机关⾏政处罚等，原告因此缴纳款项729531.36元，原告主张该款项应由被告⽀付给原告。因被告⽆正当理由拒不到庭参加诉讼，视为放弃诉讼权利，⾃⾏承担不利的法律后果，本院对原告的主张予以采纳，故被告应⽀付原告款项729531.36元。
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尽管根据税收法律法规的相关规定，股权转让⽅应按其股权转让所得缴纳相应的个⼈所得税及印花税。但股权转让双⽅对税费负担的约定并没有违背法律法规的强制性规定，转让⽅已向税务机关依法缴纳税费和，可以依合同约定要求受让⽅承担税费和的返还责任，如约定了利息，还可以主张相应的利息损失。合同中应尽量详细约定实际负担税费⼀⽅违反约定的违约责任。
06——⾮纳税义务⼈按包税条款约定缴纳的税款，能否在税前扣除？
在包税合同条款的情况下，⾮纳税义务⼈负担缴纳本应该由纳税义务⼈承担的税款，能否在⾮纳税义务⼈的企业所得税前进⾏扣除呢？这也要针对问题具体分析。
根据《中华⼈民共和国企业所得税法》第⼋条规定：“企业实际发⽣的与取得收⼊有关的、合理的⽀出，包括成本、费⽤、税⾦、损失和其他⽀出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华⼈民共和国企业所得税法实施条例》第⼆⼗七条规定：“企业所得税法第⼋条所称有关的⽀出，是指与取得收⼊直接相关的⽀出。企业所得税法第⼋条所称合理的⽀出，是指符合⽣产经营活动常规，应当计⼊当期损益或者有关资产成本的必要和正常的⽀出。”
基于此规定，⼀项⽀出能否在企业所得税前扣除，主要取决于该项⽀出是否与企业的⽣产经营有关，⽽且该⽀出是合理的⽀出。
第⼀种情形：包税税⾦可以在税前扣除。
如北京国家税务局在2009年度企业所得税汇算清缴政策问题解答第⼆⼗条规定：“问：⾮居民企业A在中国取得租⾦收⼊，⽀付⼈B公司履⾏代扣代缴义务。在租赁合同中双⽅约定B公司⽀付给A公司税后费⽤9000元，居民企业B在代扣代缴企业所得税时，已将合同约定的不含税收⼊9000元，换算为含税收⼊10000元后计算扣缴税款1000元。居民企业B询问其计算扣除租⾦⽀出时，是按合同约定的代扣代缴企业所得税后的⾦额9000元扣除还是按照未代扣前的10000元扣除？答：虽然B公司作为代扣代缴义务⼈代扣代缴1000元税款后向A公司⽀付的租⾦为9000元，但B公司向A公司的实际租⾦⽀出为10000元。根据现⾏企业所得税法第⼋条规定：“企业实际发⽣的与取得收⼊有关的、合理的⽀出，包括成本
、费⽤、税⾦、损失和其他⽀出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”因此，如B公司发⽣的此笔租⾦⽀出10000元与取得收⼊有关，准予其在计算应纳税所得额时扣除。
邮件合并第⼆种情形：包税税⾦不可以在税前扣除。
A公司与B公司签订⼟地买卖合同，A将⼟地卖给B，合同约定⼟地转让款为4000万元，本合同相关税费均由B公司承担。合同履⾏后，B公司代A公司⽀付税⾦224万元，取得税务局代开的⾦额为4000万元的发票⼀张，抬头为A的完税凭证⼀张。B公司账务处理，借：⽆形资产——⼟地4224万，贷：银⾏存款4224万，请分析B公司负担的税⾦能否税前扣除？
① 224万元的代缴税费不可以在B公司的企业所得税税前进⾏扣除
本案例中，B公司⽀付A公司⼟地转让款4000万元，相关税费均由B公司承担的法律实质是B公司⽀付A公司不含税转让款4000万元，B公司承担相关税费224万元，并取得⼀张税务局代开⾦额为4000万元的发票和⼀张抬头为A公司的完税凭证。该张税务局代开⾦额为4000万元的发票，由于抬头为A公司，从法律形式上看，该224万元的⽀出，与B公司的⽣产经营没有关系，不能够在B公司企业所得税税前进⾏扣除。
22美女网②包税合同中的代缴税费要在B公司企业所得税税前扣除的转化技巧
B公司代替A公司承担相关税费要在企业所得税前扣除，应按照以下⽅法进⾏处理：
（⼀）是A公司与B公司签定⼟地转让合同时，必须在合同中载明含税⾦额（税前⾦额），4000÷（1-5.6%）=4237.29万元（因本案例中的总税负率为224÷4000=5.6%，则A公司办公楼所在地的综合税率为5.6%）。
（⼆）是B公司向税务机关缴纳税款4237.29×5.6%=237.29万元，⽀付A公司不含税⼟地转让款或税后价款4000万元。B公司取得⾦额为4237.29万元的发票，B公司的财务处理为借：⽆形资产——⼟地4237.29万元，贷：银⾏存款4237.29万元，后附凭证为合同、⾦额为4237.29万元的发票，⾦额为4000万元的付款凭证。
结合⼤量案例和实务经验，我们得出的结论是：法定纳税义务⼈通过民事合同⽅式与他⼈约定由合同相对⼈缴纳税款，或者第三⼈代替纳税义务⼈缴纳税款，属于民事法律关系，因此，这种代为缴纳税款的⾏为是合法有效的。实践中税务机关对包税条款的观点也遵循最⾼⼈民法院的裁判观点，纳税主体与实际负担税款⽅之间的约定，不在税务机关的职能
机关对包税条款的观点也遵循最⾼⼈民法院的裁判观点，纳税主体与实际负担税款⽅之间的约定，不在税务机关的职能管辖范围内。但是，实务中之所以会发⽣⼤量争议，主要是因为约定不明或者不全⾯，也有部分是因为实际负担税费⼀⽅前期对税费没有进⾏测算，在缴纳时发现难以承受⽽反悔，拒
不履⾏合同义务。
律师建议
1、对税费负担另有约定的，应明确列举⾮纳税义务⼈应承担的税款种类，包括是否承担纳税义务⼈的个⼈所得税、上海公共网
企业所得税等，不要⽤卖⽅“净拿”这种容易产⽣歧义的⽂字，约定应尽可能全⾯，⽆死⾓。
2、详细约定实际负担税费⼀⽅违反约定的违约责任，包括返还税款、滞纳⾦、，赔偿利息损失等。
3、在签订合同前，对交易将会产⽣的税费进⾏测算，避免在后期发现所承担的税费超过预期或承受能⼒，进退两
难。
4、除了注意法律风险之外，注意账务税务处理与合同相匹配，避免承担税款后，不能在税前扣除的风险。
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