阎锡山日记作者：范卫红 郑国涛
来源：《财会月刊·上半月》2020年第10期
【摘要】随着信息时代的到来， 大数据技术背景下的涉税信息共享成为摆脱税收征管困境的有效途径。 而在公权与私权交错的涉税信息共享过程中， 基于税务机关“一网打尽”式实践做法， 导致纳税人权利缺乏可预期的保护。 欲寻求纳税人权利保护路径， 界定涉税信息共享中的“涉税信息”就显得至关重要。 厘清涉税信息内涵应成为保护纳税人权利的起点， 并构建以合法性、关联性、合目的性和必要性为一体的涉税信息认定标准。
【关键词】涉税信息共享;纳税人权利保护;界定标准;涉税信息界定
【中图分类号】D922 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）19-0135-4
一、问题的提出
税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的， 对满足符合法定构成要件的人
强制课予的无对价金钱给付义务[1] 。 在纳税申报制下， 税务机关征税的主要依據是纳税人自行申报的涉税信息， 也即税收征管是以税务机关获取纳税人涉税信息为前提的。 而监管资源的不足以及数字经济带来的线上交易信息获取盲区都导致了一个结果——获取纳税人信息不足， 因而当税务机关与纳税人之间存在信息不对称， 无法确保纳税人完整、真实的涉税信息有效获得时， 作为理性经济人的纳税人就有利用这种不对称进行避税或逃税的动机。 随着世界经济全球化进程的加快， 跨国经济往来日益频繁， 在跨国涉税信息流动不畅的情况下各个国家陷入税收征管困境。 在征、避税的博弈过程中， 博弈结果取决于信息传递的有效性， 但基于税务执法资源的局限性， 税务机关往往处于信息不利地位， 也即税务机关时常无法获得完整、准确的纳税人信息， 因而造成税收征管效率低下、大量税款流失的困境。 在此背景下， 涉税信息共享被认为是化解困境的有效路径。
在大数据背景下， 涉税信息共享包括国内涉税信息共享与国际涉税信息共享（涉税信息跨境自动交换）。 就前者而言， 税务机关能够共享其他行政部门、银行等第三方机构所掌握的纳税人涉税信息， 依靠大数据技术获取后， 对所获取的信息进行储存、交换和使用， 减少纳税人与税务机关之间的信息不对称， 进而提高税收征管效率， 实现税款应收尽收; 而对后者来说， 其以经济合作与发展组织（OECD）发布的《金融账户涉税信息自
动力环境监控系统动交换标准》为基础， 通过“金融机构尽职调查→税务主管机构收集信息→各国税务主管机构之间交换信息”的模式， 自动共享该国家（地区）非居民的金融账户信息、资产信息、个人信息等涉税信息， 达到加强国际税收合作、维护纳税人居民国税收权益的目的。
虽然涉税信息共享具有制度优势， 赋权税务机关拥有对纳税人的涉税信息进行存储、使用的权力， 但由于税务机关自身管理或信息技术漏洞的存在， 增加了纳税人涉税信息管理技术风险及信息泄露风险， 加剧了涉税信息被非法披露或使用的危害。 同理， 在涉税信息跨境自动交换中， 纳税人的信息透明度在主管税务机关面前大大提升， 除上述风险外， 由于跨境经济往来的特殊性， 其遭受的潜在损失无法量化[2] 。
大数据背景下共享制度不健全使得纳税人权利受到冲击的现象时有发生， 因而对此类侵害纳税人合法权益的既有侵权事实不容忽视。 欲在涉税信息共享过程中寻求纳税人权利保护路径， 合理界定“涉税信息”显得尤为重要。 需要说明的是， 本文所指“纳税人权利”， 如无特别说明， 均指纳税人在涉税信息共享中所享有的实体性权利。
二、保护定位：涉税信息界定之功能
在既有侵害事实前提下积极寻求纳税人权利保护路径是当下最为紧迫的要求， 由此既可对现有侵权事实进行补救， 又能为将来纳税人权利保护提供稳定制度预期。 而税务机关实践操作中由于缺乏具体认定标准， 往往对纳税人涉税信息不加区分， 实行“抄底式”搜集、储存、共享， 海量涉税信息流向税务机关却并非全部用作税收征管依据， 大量无益于税收征管的信息游离于数据终端无疑加大了侵权风险。 因此， 寻求纳税人权利保护路径的前提， 就在于合理界定涉税信息共享中的“涉税信息”。
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1. 划定私权利与公权力界限。 税收征管过程中， 税务机关基于法定职责需保障国家税款的应收尽收， 而纳税人出于理性经济人的考虑往往试图通过逃税或避税以追求利益最大化， 因而二者在税收征管过程中存在冲突。 而冲突的结果通常由税务机关掌握纳税人涉税信息的多寡决定， 更多体现在纳税人权利与税务机关权力的冲突之中。
对于纳税人权利而言， 由于既有民事权利体系所包含的权利种类无法周延至纳税人权利， 因而此处重点并非对纳税人权利进行定义。 而无论是将纳税人权利归结为多种现有权利之集合， 还是结合其属性创设一个新兴权利， 将其赋予财产属性与人身属性， 其“私权”属性都是显而易见的， 自然就带有不可侵犯的私权固有属性。 而由税务机关主导的涉
躲羊羊税信息共享属于国家公权力的体现， 共享涉税信息是指通过法律法规授权， 税务机关为依法开展征税活动有权储存、交换、使用纳税人的信息。
综上， 纳税人权利的内涵及外延虽暂无明文、准确定义， 但其私权属性无可争议， 代表着私主体的利益， 具有不可侵犯性。 而涉税信息共享则是国家税收征管权的体现， 来源于国家统治权， 其公权力属性天然带有侵略性、扩张性。 税收征管过程中， 在私权利与公权力冲突下， 纳税人合法权益时常受到侵害。 因此， 应明确界定涉税信息共享中的涉税信息， 在规定的范围内进行共享以划定公权边界， 保证公权力不越界， 从而保障纳税人在涉税信息共享中所享有的权利不受侵犯。
2. 反向保护纳税人实体权利所需。 前文已提及， 纳税人在涉税信息共享中所享有的权利尚处于模糊阶段， 综合多位学者观点来看， 常被表述为隐私权、纳税人信息权等诸多概念， 其共性在于承认在涉税信息共享中纳税人享有权利， 但享有的是何种权利存在争议， 因而在纳税人具体权利尚不明确的情况下去寻求保护路径难免有本末倒置之嫌。 结合权利的构成来说， 在税收征管法律关系中， 税务机关享有税收信息管理权， 纳税人有提供涉税信息的义务。 根据法理学观点， 权利的客体即为法律关系中主体权利、义务所共同
乙酸乙酯的性质指向的对象， 因而“涉税信息”必然是纳税人权利所保护的客体。 在已得知权利客体情况下， 是否可以通过对其拆分， 进而明确得出纳税人权利具体构成？ 换言之， 纳税人权利即为涉税信息的直接结果指向， 以涉税信息的界定决定纳税人权利的内容， 反向明晰纳税人在涉税信息共享中的权利， 更利于纳税人权利保护[3] 。
以权利客体反推权利内容情形并不鲜见。 如个人隐私需要被保护， 在信息化时代个人隐私常以数据方式予以体现， 呈现出较强流动性。 “隐私权”概念早已在世界大多数国家得以确立并加以保护， 隐私权侵权体现在对个人隐私的不当获取或使用。 但若隐私数据所有人在隐私信息未被侵害情况下仅仅要求隐私数据控制人对其隐私数据予以删除， 显然不属于依据隐私权而行使停止侵害、消除影响请求权范畴， 然而数据持有人履行删除义务必然存在与之对应的权利。 至此可得出， 与纳税人权利类似， 隐私数据所有人享有某权利使得个人隐私信息得以删除， 但该权利具体构成尚未明晰。 而隐私的积极属性在于不能被他人主动知悉、获取、使用， 其消极属性为被动遗忘， 前者可用以推知“隐私权”， 而后者可界定为“被遗忘权”。
被遗忘权的保护并非“天马行空”， 在2018年欧盟发布的《一般数据保护条例》中已明
确规定：“数据主体有要求数据控制者删除与其相关的个人数据及避免其数据被传播的权利。 ”该规定最大限度保护了个人隐私， 赋予数据所有人对数据的自主控制权。 而我国2019年5月发布的《数据安全管理办法（征求意见稿）》第21条指出：网络运营者收到有关个人信息查询、更正、删除以及用户注销账号请求时， 应当在合理时间和代价范围内予以查询、更正、删除或注销账号。 由此可见， “被遗忘权”在我国或将确立。
3. 阻却税务机关权力寻租。 权力寻租意味着公权行使者以公权力为筹码而寻求获取自身经济利益， 此时公权力已被商品化而参与到市场流通之中。 据前文所述， 税务机关的税收信息管理权属国家公权力， 但在现有涉税信息共享条件下， 税务机关往往采取对纳税人信息“一网打尽”的方式， 即对共享的信息不做区分。 因此， 在海量的纳税人信息中势必产生无益于税收征管的信息， 这一部分信息对税收征管不能起到帮助作用但却为公权力创设了寻租空间。
具体来说， 税务机关利用大数据技术进行涉税信息共享过程中， 受传统征管观念影响， 纳税人被视作征管对象， 对于税务机关所要求的信息都应当无条件提供。 与此同时， 税务机关进行信息采集后为更加便利地开展工作， 对大量纳税人信息进行过度或不当
使用， 从而忽视了自身的保密义务。 在涉税信息共享下， 税务机关保密义务配置大大弱化， 诸如税务机关工作人员恶意出卖纳税人信息等现象时有发生， 从而滋生腐败。 若能对涉税信息加以明确界定， 进而区分出哪些信息需要共享、哪些信息无须申报， 自然减少了无用信息的收集， 从而压缩了权力寻租空间。
三、保护起点：涉税信息内涵之厘清
纳税人涉税信息在现有背景下并无准确定义。 从税务机关角度， 纳税人在日常经济活动、政治活动、文化活动和社会活动中产生的与税务机关的税收征管活动相关的所有个人信息都被视为纳税人涉税信息， 亦即都可以“共享”。
正交试验设计 从学术界角度看， 主要存在以下两种观点：其一， 认为涉税信息是指纳税人在经济活动过程中形成的行为、货币资金等流量性和存量性课税资料， 这种观点是从狭义角度定义涉税信息的概念; 其二， 认为涉税信息是指在税收征管过程中涉及的信息与影响税收征管工作环境的外部信息的总和[4] ， 这种观点是从广义角度对涉税信息加以定义， 主要基于宏观上的税权概念， 即涉税信息由纳税人、税务机关和第三方等不同主体享有。
而在法律规范层面， 关于涉税信息的认定大都依据国家税务总局在2008年所颁布的《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》以及2016年颁布的《涉税信息查询管理办法》两项部门规章。 前者由于其本身以“保密”为价值取向， 故将涉税保密信息限定在个人隐私（商事主体商业秘密）范畴， 范围过窄; 后者与前者相反， 其所追求的价值目标是“信息公开”， 因而导致所规定范围中缺失了纳税人个人隐私信息。
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