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启发大陆收入确认及涉税研究
田源中铁十四局集团房地产开发有限公司
摘要：土地一级开发整理是政府或具备授权企业对某特定地区或区域土地展开安置、征拆等行为，保证土地达到三通一平、五通一平或七通一平建设条件，再展开商业交易行为的活动。文章将通过对土地一级整理及其特点的介绍，对一级开发整理项目的收入确认以及涉税方式等各方面情况展开探讨，旨在明确土地涉税相关情况，推动我国土地开发与整理项目涉税管控效果。
关键词：土地一级开发整理项目；收益分配；涉税；收入确认
引言
国民经济的快速发展，使得国内民生改善工程以及大型市政建设等工程项目数量呈现出明显增加的趋势，工程所涉及土地一级开发整理项目也成了社会关注的重点。为进一步规范市场主体与土地储备中心在土地一级开发整理项目中的协议签订，确保政府土地权益可以得到有效保护，税务问题可以得到妥善
处理，对土地一级开发整理项目展开研究，明确收入确认方式以及涉税处理方法是极为必要的，可以实现对市场活力的有效激活。
一、土地一级整理开发基本概况
（一）土地一级整理开发基本内容
所谓土地一级整理开发是指在进行土地出让处理前，相关部门以及机构对土地展开整理与投资开发的过程。会按照地区具体情况、规划功能以及基础设施配套指标等各项内容，由相关企业或者政府部门牵头，展开统一拆迁安置以及征地补偿等处理，在达到土地出让标注之后，对土地展开开发的行为[1]。一级开发项目模式具体可细分为八大类：旧城改造项目、城中村改造项目、旧厂房改造项目、国有土地收购储备项目、土地一级开发项目、
中心城区棚改项目、一次性招标棚改项目、土地开发棚改项目。（二）整理开发项目特点
因为土地一级整理以及开发等操作，都是由政府进行落实与组织，开发商所做工作也雇于政府，所以政府在整体项目中起到决定与主导作用，而这也是土地一级整理开发与其他土地开发行为截然不同的特征[2]。具体的项目特点主要体现在三个方面：①政治性。土地一级整理开发项目属于综合性经济管理项目，会涉及多数人利益，需要运用社会公共权力对项目开展进行干预，应借助政府力量对多方利
益展开协调，确保在进行项目整理过程中，民众的合法权益可以得到有效协调与保护，整体项目活动属于政治活动范畴，具有明显的政治性特点；②资金密集性。保证资金充分性与连续性是整理开发项目开展的关键，如果存在资金不到位问题，会对工程项目的开发产生直接阻碍，所以需要依靠地方政府资金支撑，才能够达到顺利运转的效果，而这就需要其他企业共同进行参与和配合，需要借助企业资金完成地体的整理出让等活动，获得相应财政收入，同时也能够为企业发展提供经济收益，资金密集性特点较为突出；③综合性。土地一级整理是房地产以及其他性质用地源头，内容和政府以及二级土地开发商等内容有着密切关联，能够对用户最终利益产生直接影响。就长远发展角度而言，土地一级整理规划和建设水平等，会对地区综合性发展产生密切影响[3]。
二、土地一级整理收益分配
（一）涉及利益主体
1.地方政府大丈夫的私房钱
地方政府在土地一级整理中有着极为重要的作用，不仅要按照地区发展整体规划，对土地展开整理与开发，而且需要整体项
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目发展能够和地区发展保持一致[4]。
2.土地一级开发商
开发商不仅是项目的执行者，同时也是政府和项目之间的中介，是项目的投资者。开发商需要得到政府的授权与批准，需要拿出足够资金展开项目土地的开发与整理，保证政府能够获得相应财政资金，自己也可以获得相应的回报。
3.原土地使用者
虽然土地的开发整理权属于国家，但其实际使用权属于原土地使用者，使用者具有对土地的使用收益权[5]。（二）收益分配1.收益途径
土地整理收益实现方式主要包括以下两种：①政府或者得到授权开发商，会将整理之后的土地在土地
交易市场中进行销售，会在完成成本扣除后，根据约定内容展开分配；②土地开发商会在政府的授权之下，在获得中标之后，对土地展开二级开发，会在开发商完成土地出让金缴纳之后，按照自身需求以及地区发展规划，展开二级开发操作，进而获得相应的利益[6]。
2.收益分配
收益分配主要分为首次分配以及二次分配两部分内容，其中在进行首次分配过程中，因为土地所有权属于国家，所以在完成土地一级整理之后，所获得的各种利益会分一部分上缴给国家，并在扣除政府提取费用以及土地整理成本之后，对剩余部分再次展开分配。在进行二次分配过程中，会根据政府和开发公司间的分成约定内容，展开净收益的分配处理。一般会按照土地整理地块难度对分配比例展开设置，如果地块相对较偏或者开发难度相对较大，开发商所获得的利益也会相对较高[7]。开发商在完成净利益分配之后，会在扣除开发费用、经营成本以及法定公积金等内容后，向公司股东展开剩余利润的分配，保证股东的合法权益。
三、开发整理项目收入确认及涉税研究
因为土地一级整理开发项目属于较为特殊商业活动，所以即便有政府参与，仍然会涉及一些税收行为，需要缴纳企业所得税、增值税以及其他相关的税费。为保证税务问题的处理有效性，确保土地整理开发项目能够得到顺利实施，需要做好收入确认以及涉税问题处理等各项工作，以便更好地展开税
收筹划，保证成本费用达到节约效果。（一）项目收入确认方式
在进行项目收入确认时，需要按照土地储备中心以及市场开
发主体等签订的土地开发整理协议，根据企业现行会计准则内容，展开确认方式与确认原则设置。
1.收入的确认原则
2017年新会计准则《企业会计准则第14号——收入》中：
（1）收入确认的基本判断标准。收入准则对收入的确认规定了唯一的明确标准，企业在履行合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。
（2）包含多重交易安排的合同的会计处理。收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺的商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入。
（3）特定交易（或事项）的收入确认和计量。2.经济行为的判断
根据新会计准则，如果属于棚户区改造，首先应判断棚户区改造项目的经济行为是否属于单项履约义务，目前有3种思路：（1）作为一项单项履约义务。即将棚改项目从规划设计、拆迁、安置、还房、剩余土地出让，作为代政府职能行使一项经济行为。
（2）作为二项单项履约义务。即将棚改项目分为土地一级整理与安置房建设，二项经济行为。（3）作为特定交易。即净额确认收入。3.收入时点的判断
当收入确认方式确定后，伴随的就是收入确认的时点。对应新会计准则，客户取得相关商品（或服务）控制权的时点就是收入确认的时点。
较为常见的确认模式，主要有建造合同模式与商品销售模式两种[8]。在进行收入模式选择时，需要先确定收益金额是否明确，并明确是否存在项目交易拍卖风险。其中市场开发主体企业会在接受委托之后，按照所委托的合同内容，将合同在土地上市交易拍卖价款中进行挂钩销售，根据委托合同约定，会将土地在交易市场中进行交易拍卖，会在得到出让金之后，再支付合同相关款项资金，此种模式会使用销售商品模式进行收入确认。
在按照合同约定设置了暂定金额之后，会在确定合同项目中土地整理资金暂定价的基础上，按照审计部门审定内容，确定最终成本费用，此金额和未来土地交易拍卖价款、取得时间并没有明确的关联[9]。在进行委托合同的设置时，会在合同中对结算时间做出明确规定，会在完成土地整理与开发之后，
在经过验收确认合格以后，按照合同约定内容展开合同款项的支付，和拍卖土地是否通过拍卖获得收入的关联并不密切，此种情况一般会采用建造合同模式进行收入确认。（二）项目收入计量方式
收入计量方式主要包括净额法、总额法两种，在具体使用过
程中，需要按照实际情况确定最佳的计量方式使用方案。如果市场开发主体企业需要负责市政基础设施建设资金以及拆迁款补偿等资金的筹措，负责办理规划以及立项等建设手续，需要分步展开资金筹措与设施建设等工作，此时建议采用总额法展开收入计
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量[10]。如果土地储备机构是开发主体，需要对主体在整体项目
中的作用展开考量，明确其是否在沟通以及谈判等工作中发挥出了相应作用，所签订的协议内容是否对企业在项目中的所得利益产生了影响。在确定具体情况之后，便可以选择采用总额法，对相应成本进行结转，或者选择净额法，对成本进行结转操作。（三）项目业务涉税分析
虽然土地一级平整主要是由地方政府进行主导，但正如前文所述，因为此种项目属于特殊商业活动，
所以相关企业还是需要缴纳一定的税款。按照国家相关增值税问题的公告内容，如果符合文件约定条款，便可以不征收增值税，因此为减轻企业的纳税负担，需要通过合理研究税务条款等内容的方式，制定出最佳的纳税处理方法，合理进行避税。按照政府文件内容，在融资平台以及土地储备中心展开土地开发整理协议签订前，不可将融资方式与建设方式作为条件内容，按照国家税务总局文件内容执行，无法享受到相应的税务优惠政策。根据相关规定要求，拆迁补偿费主要包括房屋征收以及出征地等方面内容，各项费用都会被计入到拆迁补偿费款之中。如果费用存在无法进行单独核算的情况，就会将其归入到开发成本相应税费科目之中，会按照具体条
例要求展开税费处理。
（四）项目税收筹划建议
由于税收筹划主要涉及主体是授权开发商，所以需要从企业角度入手，对税收筹划相关问题展开探讨。为达到最优化税收筹划效果，需要做好以下几点：
1.优化税收筹划基础工作。需要做好前期各项整合涉及工作，不仅要保证会计报表的整理与设置质量，保证会计账簿内容的真实程度以及完整程度，同时还要定期展开信息披露，对企业会计行为进行规范。同时将税收成本纳入企业运营成本核算中的方式，通过构建严密审批机制的方法，保证决策科学性，确保企业税收筹划可以得到理想化状态。
2.创立共同公司。土地一级开发一般会通过成立项目公司的方式，展开各项工作的筹划与处理。在公司中，开发商会持有大部分股份，承担董事会主掌权以及重要职位，是以保证公司利益为目标的。企业可通过共同展开项目公司与本公司建设的方式，将本公司项目收益作为项目公司债务以及股份等展开处理，能够达到合法避税的效果，确保能够更好地展开优惠政策的使用，可以有效减轻企业的纳税压力。
3.合理利用优惠政策。因为政府会在进行土地开发时，为企业提供一些优惠政策，所以在进行企业的税务问题处理过程中，应充分对这些优惠政策展开应用，确保自身税收压力可以得到有效缓解。
4.为企业全局目标服务。企业需要从全局战略角度入手，对系统思维以及整体观念展开审视，明确税收筹划各项方案的设置合理性，确定筹划是否会对企业生产经营和投资融资决策等内容产生不良影响。需要按照企业价值最大化目标以及整体利益需求，展开全面衡量与统筹规划，不可单独展开某种税种的筹划，以防对整体筹划产生不利影响，导致企业面临较重纳税压力。
5.其他方面建议。在进行土地整理开发过程中，将拆迁安置费用按照实质重于形式的原则，以其他应收款项目对该部分内容展开会计核算，确保不会产生经济行为实质内容。在对利润较低市政项目展开处理时，需要对其展开单独列示操作，保证其税负可以得到有效减轻。同时，需要对融资相关涉税事项处理方案展开调整，按照我国所出台的各项地方税收法规，对融资方案涉税事项展开处理，保证差额征收等处理方式可以得到有效应用，得到良好的税务处理效果。
结语
淮南市公安局局长通过本文对土地一级整理开发项目相关内容的阐述，使我们对土地整理开发内容以及收益分配等有了更加清晰的认知。开发商以及地方政府应进一步加大对土地一级整理开发项目涉税问题的重视程度，应不断提升对于土地收益确认以及相应税务问题的处理效果，保证各项工作开展可以得到不断完善，从而达到良好的税务筹划效果，保证企业能够得到合法利益，能够保护国家土地利益不受到破坏，相关税务工作能够严格按照国家法律规定要求展开，推动我国土地整理开发良性化发展。
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