王婷婷*
摘 要：在自贸区的法律制度体系中，税收优惠制度是居于核心地位的税法制度。税收优惠制度是一把“双刃剑”，它既能给自贸区带来吸引外资、促进贸易的正面效应，也能带来“政策洼地”、“有害税收竞争”等负面影响，因而，应理性看待自贸区税收优惠的正当性，并为其设定必要的法律限度。当前，域外自贸区的发展日趋成熟，相关的税收优惠制度也较为完备，而我国自贸区尚处于试点探索阶段，现有税收优惠制度存在超越税法形式限度与实质限度的问题。因此，我国自贸区税收优惠制度应在探索与改革中把握好国际化、法治化、市场化、合理化的进路，促进自贸区的发展更加科学而有序。 关键词：自由贸易区河北理工胡佳 税收优惠 法律界限烙饼问题教学设计 危险化学品安全管理条例实现路径
引言——自贸区的发展及税收优惠的出台
自由贸易区（以下简称自贸区）的最初形态是自由港。据考证，世界上最早的自由贸易港为公元166年的希腊得洛斯岛自由贸易区。随着时代变迁和贸易发展，自贸区的表现形式有了
较大变化，并呈现出国际间自贸区和国内自贸区两种形式。前者又称双边或多边自贸区（FTA），是指以两个或两个以上的关税领土组成的、并对这些组成领土内的产品贸易已实质上取消关税或其他贸易限制的一个区域，如北美自贸区、中国-东盟自贸区等。后者则是指在设区国政治管辖之下，处于关境之外，受海关治外法权保护并无贸易限制的关税管辖地区，又被称为单边自贸区（FTZ），美国对外贸易区、我国正在试点的上海自贸区即属此类。如未特别说明，本文的“自贸区”是指单边、狭义意义上的自贸区。
由于税收优惠制度能够为自贸区的发展集聚能量，促进自贸区的投资发展、贸易创造和市场扩张，世界各国为了促进自贸区的发展，都将税收优惠制度作为自贸区法制建设中的重点内容。然而，税收优惠制度在带动投资与贸易发展的同时也不可避免地带来了区域恶性竞争，造成“税收洼地”效应，并最终触及税收公平。因此，应如何设计税收优惠制度以保证自贸区平稳科学发展，成为亟待解决的问题。
一、自贸区税收优惠的正当性及合理边界的理论分析
（一）自贸区税收优惠的正当性基础
税收优惠是指国家基于特定的经济和社会目的，以直接或者间接减轻、免除特定纳税人税收负担的方式，给予纳税人税收利益的一种特殊规定。作为一项促进自贸区经济发展的税法规则，其作用机理在于利用加重或者减轻税负引导纳税人的经济活动，进而起到改变市场主体的经济选择的效果（如图1所示）。在区域经济一体化的发展态势下，各国之所以能在自贸区内推行税收优惠进行经济调控和政策引导，主要基于以下理由： 图1：自贸区税收优惠的作用机理
1.国家税收主权原则
国家税收主权原则，是指一国对本国税收立法和税务管理有着完全独立的权力，不受外来意志的控制和干涉。在涉外税收的立法上，税收主权体现为一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖、税基与税率及其他税法规则的确定，任何一个国家都不能要
求他国必须实行某种涉外税收法律制度。就自贸区而言，由于它是一个单向的、向所有国家或地区的商品开放的区域，因此不可避免地将涉及“涉外税收优惠”规则的制定，因此自贸区税收优惠制度的制定是国家行使税收主权的重要表现。
2．公共利益理论
税收优惠制度之所以能通过赋予特定区域内的纳税人以特殊利益，主要缘于国家能藉此实现公共利益。一般而言，自贸区税收优惠对公益的促进作用体现为：一是鼓励投资；即对进入自贸区的投资者实行“积极的税收差别待遇”，通过让利方式吸引他们到区内投资；二是推动贸易创造；即通过税收优惠扩大生产和流通的规模效益，促成产业的集聚效果。三是促进区域经济发展；即通过税收优惠的方式推动自贸区所在的地区发展。
3．需要国家干预理论
在自由市场的运作不能保证社会所适宜的投资水平时，税收优惠可能会在矫正“市场失灵”中起到作用。就自贸区的发展来看，如果任由私人主体实行投资决策或进行商品贸易，可能会产生经济负外部性：在投资领域，由于市场主体存在盲目性和趋利避害的特点，他
们并不会考虑什么样的投资要素和投资形式最契合自贸区的产业发展需求，进而使市场配置资源配置的效率受到损失；在贸易领域，过度自由贸易可能造成有害产品、夕阳产业等流向自贸区，因此也需要适当的税收引导和干预。而税收优惠能够发挥其对经济的诱导作用，对“市场失灵”进行矫正，进而营造一定的政府干预下自贸区的福利效应。
4．非均衡经济理论
在探讨经济成长如何由一个区域扩散到其他区域的问题上，美国经济学者赫希曼提出了应将“不均衡发展策略”作为区域经济发展最佳方式的观点。他认为，经济成长不会同时在每个地方出现，而是在一个或几个区域经济实力中心率先发展，但经济进步一旦出现就会产生巨大的经济助推力，这种助推力能带来先进地区对落后地区的“涓滴效应”，即通过投资的增加、技术的扩散来促进落后地区的发展，且这种“涓滴效应”将最终大于非均衡发展所带来的“极化效应”。 自贸区内的税收优惠其实也是遵循非均衡经济理论的结果，因为自贸区经济利益的增长最终是要促进一国经济发展，而适当的税收优惠可以迎合非均衡经济的发展需要，为自贸区的优先发展创造良好的投资环境和外部环境。
（二）自贸区税收优惠的局限分析
1．税收优惠的内在局限
在国家宏观调控政策中，税收优惠并非实现社会公共利益的最佳选择，因为一个市场主体在进行投资地域和方向的选择时，还将综合考虑金融市场的成熟度、劳动力成本的大小、投资环境的优越性、政府的财政支持等各方面因素，税收优惠作为一项不具有直接作用力的、具有极强环境依赖性的调控手段，只是诸多调控手段中的一种，作用范围和领域极为有限。因此，一旦社会公众福祉不再是税收优惠的最终目标，自贸区的发展将陷入不断吸引外资而放弃税收利益的怪圈当中。因此，自贸区的税收优惠不能“喧宾夺主”，忽略其他调控政策的作用，更不能用税收优惠替代市场机制的基础作用。
2. 对贸易自由原则的背反
“法律的目的并不是废除或限制自由，而是保护和扩大自由”，自贸区设立的初衷在于保障和促进经济自由化，无论是投资自由化抑或贸易自由化都要求东道国的立法或行政措施不对市场交易自由带来扭曲作用。然而，税收优惠的本质却在于通过国家干预来吸引和鼓励外来资本的流入，这极易造成“税收洼地”效应，对市场的中性运转造成扭曲。另一方面税收优惠对于接收者而言相当于一种“补贴”，将造成该市场主体具有其他竞争者所没有的优
势地位，催生不公平竞争，进而给贸易发展带来扭曲。
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3.对税收歧视原则的背反
国际上，非歧视原则要求一国给予另一国公民的待遇标准应符合国民待遇、最惠国待遇以及公平公正待遇的原则，外国投资者至少应当享有与本国公民或第三国公民相同的或更高的待遇。自贸区的税收优惠提高了外国投资者的待遇，虽不与国民待遇及最惠国待遇相背反，但给予外国投资者的“超国民待遇”却有可能反过来降低本国其他地区投资者的税收待遇，进而使本国企业受到不公平待遇，给他们施加过重的税负和税痛也是一种变相的“税收歧视”。
4．催生恶性税收竞争
税收竞争是指不同经济利益的主体为争取交易机会，实现收益最大化所采取的行为，而税收优惠则往往是实施税收竞争最主要的手段。因为在相互竞争过程中，各国都会存在这样的担心，即：自己如果放弃提供税收优惠，不仅不能吸引新的流动性生产要素，而且有可能使原有的税基受到损害。在这种利益博弈的格局下，国家最终都陷入了“囚徒困境”——
要求任何一个国家单独主动地放弃提供税收优惠政策，几乎是不可能的，除非其他国家都这样做。这种“盲目引资、滥用优惠”带来的负面效应就是无休止的恶性竞争，不仅侵蚀了税基、减少了国家的财政收入，也给纳税人偷逃避税带来了制度漏洞。据统计，目前，发展中国家为税收竞争牺牲的税收收入已达到应得税收收入的三分之二甚至更高，带来了严重的税收收入流失。
（三）自贸区税收优惠的限度标准
1998年4月29日，OECE部长理事会发布了题为“Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue物质的量”的报告，其中有害的税收优惠制度可用四个标准判断：（1）没有或仅有名义上的税收，即一项税收对于纳税人而言是低有效税率或零税率的；（2）制度的“围栏”（Ring Fencing）效应，即税收优惠制度部分地或全部地和国内市场所适用的税收制度隔绝开来；（3）缺乏透明度，即税收优惠制度不透明，没有完善的信息披露规则；（4）缺少有效情报交换，即税收优惠制度缺乏情报上的交换带来了偷逃避税等不良效应。欧盟《直接商业税收行为准则》则规定，潜在的有害税收优惠应具有以下一个或几个特征：（1）优惠只给予非居民以及与非居民有关的交易；（crb指数2）优惠是一种“围栏政策”，与国内
市场相隔离；（3）给予未有实质性经营活动的行为以优惠；（4）在确定跨国公司利润时未遵循国际上的一般规则，特别是经合组织的转让定价规则；（5）缺乏透明度。尽管WTO的“一揽子”多边协定中并未对税收优惠问题达成专门的协定，但是WTO协定所确立的一系列规则，如非歧视原则、关税减让原则、互惠原则、透明度原则、公平竞争原则等，也是一国在推行涉外税收优惠时所需要考虑的原则。此外，根据《SCM协议》以及《TRIMs协议》要求，对贸易构成限制或扭曲的税收优惠也是不容许的。
综上可知，在国际通行规则里，认定一项税收优惠是否有害主要可从是否构成歧视、是否造成“围栏效应”、是否违反透明度规则、是否有损公平竞争等方面加以确定。由于自贸区是一种先于WTO框架就已产生并且延绵发展的一国境内区域，并非一种双边或多边协定，因此该区域税收法律的制度设计毋须严格依从国际公约或协定的要求。但随着经济全球化与区域经济一体化的趋势，各国自贸区税收优惠制度实施的方向应最终与国际接轨，因此，国际有关有害税收优惠的认定对于一国制定符合普遍规律的税收优惠制度具有较大参考价值。
二、域外自贸区实施税收优惠的实践与趋向
（一）域外自贸区税收优惠的实践考察
1.促进投资的税收优惠
促进投资的税收优惠，是指一国对于自贸区以外的投资者给予税收激励以满足其预期收益，使其投资区位选择落户自贸区。其主要作用在于通过税收激励将区外的各类投资主体吸引到区内，通过跨界的流动与经营来提升整个自贸区发展的“源动力”。国外自贸区促进投资的税收优惠主要有：
（1）企业所得税的优惠，如企业所得税税率的降低、税收的减免等政策。例如，《土耳其自由贸易区法》规定，凡是在本国自贸区内从事经营活动的自然人或法人，无论是无限责任纳税义务人或有限责任纳税义务人，只要他们的营业收入和费用支出符合土耳其《外汇管理条例》的规定，其收入和支出可以免除所得税和公司税。《加纳自由区法》规定，企业自开业之日起10年内免征所得税，之后，所得税的税率不超过8%。而在巴拿马科隆自贸区，区内公司所得税采较低的累进税制，税率为2.5%～8.5%，两年内免利润所得税，若雇巴籍员工，将再给予减免0.5～1.5%的所得税优惠。此外，许多国家还在企业所得税的计算中采用了费用扣除的做法。如新加坡实行的税收政策中，企业用于研究和开发方面的费
用支出可按 200%予以扣除，而台湾自贸区内的企业投资于自动化设备、科技研发和人才培训，可按投资额的 5%—20%抵免其应纳所得税额，并且可以在以后 4 年内逐年结转。同时，为减少企业所得税的应纳所得额，许多国家还采取了“加速折旧”的优惠，如韩国规定自贸区内的企业购置的用于技术研发的试验设备可按投资金额的 5%享受税金扣除或按照购置价款的 50%实行加速折旧。
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