目前我国理论界的主流意见认为，行政自由裁量权是法律、法规赋予行政机关在行政管理中依据立法目的和公正合理的原则自行判断行为的条件、自行选择行为的方式和自由作出行政决定的权力。也可表述为行政机关在法律明示授权或消极默许的范围内，基于行政目的，自由斟酌，自主选择而作出一定行政行为的权力。基于上述定义，我们可以将税务行政处罚自由裁量权定义为：税务机关在实施行政处罚过程中在法律规定的范围内依据立法目的和公正合理的原则自行决定如何适用税法的权力。 行政机关应当享有一定的自由裁量权已经成为共识。在税务行政处罚领域，自由裁量权同样必不可少。首先，由税务违法行为的复杂多样性决定，从立法技术上看，税收法律规范不能概括完美，罗列穷尽，实现法律的公正需要发挥行政主体的能动作用，使法律生动地面对具体的法律关系和法律个案，从而实现具体的和真实的公正。其次，由于社会的高速发展，立法的迟滞性和税收环境的不断发展变化形成矛盾，赋予税务机关行政处罚自由裁量权在所难免。再次，效率是行政的生命，赋予税务机关行政处罚自由裁量权，能够使其审时度势地及时处理问题，维护和优化税收环境，充分发挥税收职能作用。
根据《行政处罚法》和《税收征管法》，以及散落在税务行政法律规范中的相关条文，税务行政处罚种类包括责令限期改正、、没收财产、收缴未用发票和暂停供应发票、停止出口退税权等，内容几乎涉及税收管理的所有方面。而法律条文赋予了税务机关较大的行政处罚自由裁量权，主要表现为：
一是权力行使方式可选择。在《税收征管法》及其实施细则的处罚条款中，出现“可以处”字样的条款有9处；《发票管理办法》处罚条款中出现“可以并处”或“可以分别处”字样的条款为5处。处罚与不处罚界限较模糊，应不应处罚没有具体规定。
二是权力行使时限不确定。如《税收征管法》中“由税务机关责令限期改正”，而均未对“限期”作具体的规定，税务机关享有完全的自由裁量权。
三是权力适用幅度弹性大。大多数处罚规定都在税收处罚权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项作出适当的处理，有的差距很大。如：《税收征管法》处罚条款中，采取倍数的最高差额达10倍（第六十
三条对偷税的处罚），采取金额的最高差额达40万元（第七十三条对不接受管理的处罚），有的只有上限而无下限，可罚可不罚（第六十四条对编造虚假计税依据的处罚）；而《发票管理办法》则对未按规定印制发票或者生产发票防伪专用品、未按规定领购发票、未按规定开具发票、未按规定取得发票、未按规定保管发票、未按规定接受税务机关检查等多种违法行为规定了相同的处罚标准，等等。对如何合理适用税收法律法规或税收规范性文件都未作出明确规定。
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四是权力行使标准难认定。《税收征管法》及其实施细则中，对当事人的税收违法行为追究法律责任出现“情节轻微”字样的条款1处，出现“情节严重”字样的条款有9处，但都没有对情节轻重的法定条件作
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出规定，法律条文语义含糊，孰轻孰重缺乏可操作性，行为性质难以掌握。
二、当前税务行政处罚自由裁量权行使中存在问题及成因
对税务行政处罚规定较大的自由裁量权，符合税务机关提高应急能力和执法效率的需求，有利于法律实体公正和个案正义的实现。但是，由于行政权本身的强势地位，很容易造成对自由裁量权的滥用，使行政行为违背法律授权的目的和原意，执法者甚至利用自由裁量权的行使谋求私利或达到非法的目的。权力向利益倾斜甚至屈服，从而形成对法制的干扰和破坏，导致税务行政处罚权的异化和行政腐败的产生，使自由裁量制度成为滋生腐败的温床。如前所述，行政处罚中大量的自由裁量权的存在对税务机关规范执法提出了较高的要求。实践中，各级税务机关也对规范行政处罚自由裁量权进行了积极的探索和实践，取得了一定的成绩，但仍存在很多问题，主要表现在：
一是裁量目的不适当。目的不适当指自由裁量所追求的目的与授权法的立法目的和立法意图相悖。比如，对企业未按规定设置账簿的处罚并不是为了规范企业会计核算，而是为了给企业教训或者为了规避自身管理不当的责任，处罚后企业的账簿管理并不能得到改善。
二是裁量考虑不正当。包括两种情形：一是考虑了不应当考虑的因素，如人情关系、领导关系、地方保护等。二是未考虑应当考虑的因素，如在对迟延申报行为进行处罚时仅考虑迟延天数，未综合考虑违法次数、违法原因等因素；又如对偷税
的处罚，多为简单处理，较少考虑偷税的方式和手段等具体情节，特别是在有多种手段的情况下，一般也不予区分。
三是裁量过程不透明。税务机关在作出行政处罚时，往往只向行政相对人告知违法事实和处理结果，却并不对裁量过程和原因进行告知或说明，行政相对人查阅卷宗的要求也往往遭到拒绝，行政相对人对自由裁量的合理性无从评判。甚至在调查、审理、决定等内部环节上都较少涉及自由裁量合理性的表述和讨论。
四是行为方式不合理、方法不正当。违背了行政法上的适当性原则和必要性原则，如查处违法案件久拖不决、首次轻微违法仍按本单位处罚标准教条化处罚等。
五是裁量结果不公平。处罚畸轻畸重现象仍然存在；相同违法行为不仅在不同的税务机关之间处罚不同，即使同一税务机关也可能因人、因时、因地不同而处罚不一。
苔丝论文笔者以为，上述问题的存在，是由多方面原因导致的，概括起来，主要有以下几个方面：
一是合理处罚观念还未完全确立。行政处罚合理与否在大多数情况下仍然没有作为实施处罚的必要考量，不合理即不合法的观念仍然没有树立，自由裁量成了任意裁量。
爆炸和火灾危险环境电力装置设计规范二是裁量标准缺乏。一方面，法律法规对税务行政处罚自由裁量规定过于宽泛，税务机关直接适用难
免会造成处罚畸轻畸重，税务机关需要更为细化和具有可操作性的裁量标准。对此，部分税务机关进行了一定探索和实践，但总体上税务处罚自由裁量标准仍然缺乏。而且有的自由裁量标准的制定，往往并不是基于法律合理性的考量，而是出于行政管理的需要，行政长官意志往往起到决定性作用，标准本身科学合理性值得商榷；另一方面，由于税收违法状况的多变和不可预测性，成文的细化标准并不能解决自由裁量的所有问题，税收执法实际中仍会面临无标准可依、无先例可循的问题。
三是裁量程序缺失。税务机关现有的行政处罚程序，除了表明身份制度、告知制度、中立制度、“查、审、定”分离等基于合法性考虑而建立的制度对合理处罚具有一定的约束作用外，专门针对自由裁量权或者可以约束自由裁量权行使的程序性设计非常缺乏，自由裁量权行使的程序控制基本处于空白。
四是事后监督缺位。目前对行政处罚的自由裁量，更多的是对合法性的监督，对裁量权的事后监督相当薄弱。无论从系统外的司法监督、人大监督、社会监督，还是系统内推行较为深入的执法责任制、执法检查、行政复议等监督，都较少涉及
自由裁量内容。即使是法律明文规定应对合理性问题进行审查的行政复议、行政诉讼，实际上的审查也是非常有限的。
三、现阶段控制税务行政处罚自由裁量权的设想
法治所要求的并不是消除广泛的自由裁量权，而是法律应当能够控制它的行使。大量的自由裁量权的存在有利于税务机关高效公正执法，但也为税务机关规范执法提出了更高的要求，而当前税务行政处罚自由裁量中的问题使得对税务行政处罚自由裁量权的控制显得更加必要和迫切。笔者以为，对税务行政处罚自由裁量权的控制不可能一蹴而就，应当结合实际，通过对实体、程序、判例、人员培训等多方面进行规范和引导，兼顾效率和公平，努力做到既要充分发挥自由裁量在税务行政处罚中不可代替的作用，又要严格控制其消极的作用，剔除不必要的裁量，让“法律终止的地方”真正是“个案正义的开始”。
（一）优化裁量标准，压缩裁量空间
如前所述，当前的税收立法赋予了税务机关在行政处罚上较大的自由裁量权，税收立法的稳定性决定了这种状况短期内难以改变。而且，即使立法对税务行政处罚权进行一定的细化，税务机关仍将拥有相当的自由裁量权。在立法保持稳定的情况下，通过优化自由裁量权实施标准，可以有效压缩自由裁量空间，防止自由裁量权的滥用。一是应注重行政法律、法规的解释，弥补法律法规的缺漏。可以通过制定规范性文件，明晰和界定“概括性”和“模糊性”的法律词语。在这方面，国家税务总局可以借鉴的做法。二是细化法律条文，优化实施标准。充分发挥基层税务机关灵活高效的优势，制定行政处罚自由裁量权的细化标准，并可以随着形势发展对标准进行废、改、立，以适应不断变化的现实，也可以克服法律因稳定性较强所具有的局限性。如果不便于作出硬性规定，至少应该有一个参
照标准，作为对日常执法的指导。在制定细化标准时，应注意征求基层执法人员和社会的意见，以避免标准的不合理导致难以推行和对相对人合法权益的普遍侵犯。
“徒法不足以自行”，通过上述措施，可以构成一个由不同层级组成的法律体系（法律、法规、规章、规范性文件），实现对税务行政处罚自由裁量空间的压缩，降低滥用自由裁量权的风险。
（二）强化程序控制
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二癸基二甲基氯化铵由于在实体上自由裁量权的必然性和不可避免，优化自由裁量标准不可能解决自由裁量的所有问题，强化程序控制显得更为重要。在税务行政处罚自由裁量权运作程序中，一方面加强对执法者的程序制约，限制自由裁量权行使的“自由”度，引导和促使执法者更多地考虑处罚合理性问题；另一方面赋予相对人必要的程序权利，让相对人通过行使程序权利达到保护自己的实体权利，进而实现对税务行政处罚自由裁量权予以有效制约。笔者以为，在坚持现有的“查、审、定”分离制度、表明身份制度、告知制度、中立制度等的基础上，应着重建立和完善以下制度：
1. 信息公开制度。信息公开又称信息自由，是指凡涉及相对人权利、义务的行政信息资料，除法律规定应予保密的外，有关机构应依法向社会公开，任何公民或组织均可依法查阅或复制，这是行政公开原则的重要体现和必要保障。作为现代行政法的一项基本法律制度，信息公开制度就是要保障公民取得政府信息的权利，加强政府行政的透明度，使公民在与政府机关的抗衡中能够在一定程度上达到平
衡，实现权利防御和平等抗衡的功能。《政府信息公开条例》的颁布实施标志着我国政府信息公开工作开始步入法制化轨道。就税务处罚而言，信息公开应当包括对处罚法律依据、税务机关职能、处罚的实体（包括自由裁量标准）和程序规则的公开和对个案卷宗等信息的公开。前者可以是主动公开、也可以依申请公开，后者一般依申请公开。通过公开，将税务行政处罚置于阳光下，既便于相对人对行政行为的合理性进行评价，也能够引导税务人员合理行政意识的建立，促进规范裁量，防止利用信息优势进行权力寻租。当前，税务机关的信息公开工作仍处于起步阶段，尚未形成规范高效的运行机制，部分单位仍持消极态度。对此，应从主动公开和依申请公开两个方面对政务信息公开制度进行完善，细化工作程序，明晰工作职责，以公开促公平、公正。
2. 行政处罚说明理由制度。行政行为说明理由制度是指行政主体在作出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时，除法律有特别规定外，必须向行政相对人说明其作出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的政策、公益、形势、习惯、情节等因素。税务机关在作出行政处罚决定时，应当向相对人说明行为的合法性和合理性的理由。前者包括说明行为合法性的事实依据和法律依据，后者包括说明正当行使行政处罚自由裁量权的依据和理由。这一制度的具体内容至少应包括：适用范围，说明理由的时间、方式、内容、质量要求、后果等几个方面。自由裁量理由的说明，应当包括裁量目的、考虑因素、违法情节、政策
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