阿维菌素油膏联合国范本与经合组织范本，都在避免双重征税、避免国际逃避税等重大问题上，平衡来源地国家与居住国之间的所得分配，创制和维护国际税收秩序，同时保护本国企业的国际竞争能力，但两个范本是有重要区别的，联合国范本有利于发展中国家。在经营所得的征税上，两者的区别主要在于对作为征税根据的常设机构的存续时间的规定不同。在资本所得的征税上，经合组织范本规定，利息收入、特许权使用费收入在收入来源地完全免税，股息、分红收入部分免税，联合国范本则把这些问题留给税收协定的双方通过谈判来决定，实际上是为发展中国家保留一定的征税权。在个人所得上，“固定基地”是否应该被“常设机构”所取代是两个范本的分歧焦点。在程序问题上，经合组织范本最近引进的仲裁条款，以及情报交换问题需要特别注意。 [关键词]国际税法；联合国范本；经合组织范本；OECD范本；UN范本
陈永棋那力(1949－)，女，吉林大学法学院教授、博士生导师，法学博士，主要研究方向为国际经济法、国际环境法。(吉林长春 130012)
一、概说
了解《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》(简称经合组织范本或OECD范本)与《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(简称联合国范本或UN范本)两个范本的不同立场，认识其区别，对我们从宏观上了解、把握、研究国际税法的基本状况、宏观图景乃至发展前景，是很重要的。
联合国范本与经合组织范本，都是要在避免双重征税，防止国际逃避税等重大问题上，平衡来源地国家与居住国之间的所得分配，创制和维护国际税收秩序，适当地对所得征税，同时保护本国企业的国际竞争能力。
两个范本的条款和结构是基本相同的，处理的问题也是基本相同的，都是对“所得和财产的征税”(见两个范本的标题)；目的也是相同的，都是“避免双重征税”(亦见两个范本的标题)。但是，这两个范本在处理一些重要问题上，方法不同，隐含着其代表的利益和价值观的不同，这也正是两者得以产生、并存、各自都在发展的原因和理由。我们需要详细考察两个范本的区别，以理解国际税法的两条主线如何互动，又是如何交集，互相纠结的。从产生时间来看，OECD范本在先(1963年)，UN范本在后(1980年)。
悼念玛丽居里从立法技术层面来看，UN范本是建立在OECD范本的基础上的。两者的最大、最本质的区
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别在于，OECD范本有利于资本输出国，因为大部分资本输出国是发达国家，因此也可以说是有利于发达国家；而UN范本主要是从发展中国家的利益、问题、需要出发，来考虑问题，作出规定的，适合用于发达国家与发展中国家之间，以及发展中国家之间的国际投资活动。
从宏观大势来看，OECD范本是通过减少收入来源国的税收收入来减缓双重征税的。在双边税收协定所涉及的主要税种经营所得(businessincome)与资本利得(capital gain)时，OECD范本都是这样做的。在个人劳务所得上，其也是如此。 在经营所得问题上，非居民投资者(外国投资者)只有在收入来源国有常设机构(permanent establishment，简称PE)，并且通过这个常设机构进行经营而且获得利润，收入来源国才可以对其利润征税。常设机构的界定是相当严格的，许多经营活动，因为持续时间不够长，如一项建筑工程；或者进行经营活动的场所存续的时间不够长(OECD范本要求一般要达到12个月)，如一个打井工地，不构成常设机构，因而收入来源国不能征税。
在资本所得问题上，OECD范本规定，利息收入、特许权使用费收入在收入来源地完全免税，股息收入部分免税。我们知道，这些交易如果发生在发达国家与发展中国家之间，往
往是单向流动的，即收入从发达国家流向发展中国家。对利息、特许权使用费的免税，意味着收入来源国——发展中国家收不到税。对股息收入的部分免税，意味着收入来源国在这些项目上的收税很有限。这些都意味着来源国要放弃部分税收权利，意味着它的税收流失，意味着部分税收收入从发展中国家流向发达国家。
UN范本则与OECD范本不同。在对待外国投资者方面，UN范本提供了许多方便条件，使外国投资者易于进入本国境内投资，易于在本国设立常设机构，从而进行经营活动。UN范本在对待资本利得时，把发达国家与发展中国家在特许权交易、银行利息等方面的预提税的税率确定，留给税收协定的双方通过谈判来决定。
下面我们从两个范本的区别的角度，逐条分析、比较两个范本的有关条款。
二、两个范本中有重要区别的实体条款分析
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对“所得”的税收是两个范本的共同的主要内容。所得大致可以分为三大类，即经营所得、资本利得、个人劳务所得(个人跨国提供服务所得)。对经营所得的征税，主要依据两个范本第5条关于常设机构的规定，以此为枢纽，两个范本在此问题上规定的不同，导致了不同的税收结果。两个范本在对股息、利息、特许权使用费等消极投资所得的征税问题上(第10—12条)明显不同的规定，折射出不同的经济背景和利益考量。在个人劳务所得问题上(第14条至第20条)，两个范本的不同主要是以往作为征税依据的“固定基地”是否应该被“常设机构”取代的问题。
(一)范本第5条常设机构问题
两个范本都是在其第5条规定常设机构问题，但是却体现了不同的价值取向，是不同的利益表达。
1.常设机构
常设机构是国际税法中的一个基本规范和重要概念，是收入来源国对经营所得收税的基本依据。非居民公司只有在收入来源国设有常设机构，并且是通过该常设机构取得的收入，来源国才能收税，否则，不管赚了多少钱，来源国都不能征税。因此，常设机构的界定，成为国际税法的一个关键问题。它是一个枢纽，来源国针对外国投资者征所得税，必须通过这个枢纽。枢纽的另外一端是该公司的居住国，在收入来源国没有收的税，可能有一部
分或者全部转移到该公司的居住国，也可能没有转移。如果来源国与居住国双方都没有收这笔税，纳税人实际上被免了税，减轻了税收负担。这等于是以牺牲来源国的税收收入为代价，增加了居住国企业的实际收入，增强了居住国企业的国际竞争力。UN范本第5条“常设机构”，从对常设机构的规定人手，很大程度上为发展中国家保留征税权。例如第5.3条，OECD范本规定的常设机构持续时间是12个月，而UN范本为6个月。这6个月的差距不可小觑，很多建筑工程等经济活动，常常可以在不到12个月的时间里完成，依此规定，就无需纳税，收入来源国(通常是发展中国家)因此产生的税收收入流失是可想而知的。
随着科学技术的进步和发展，建筑工程等项目的工期越来越短，再坚持12个月的标准是有违现实，无视发展大趋势的。OECD也不能对此视若无睹。OECD已经把它的一些有关规定的期限大为缩短，某些经济活动常设机构期限从原来12个月改为6个月的规定已经不少。然而，OECD并没有将6个月的规定适用于建筑工地(见评论第六段)，为何如此?OECD对来源国、发展中国家税收权的不尊重，无视其税收利益的立场，是不言而喻的。
UN范本第5.3(B)条，是关于常设服务机构的规定，而OECD范本对此没有规定，而是将服务贸易等同于货物贸易，来做税务处理。我们知道，在服务贸易的国际流动中，服务提供
者往往来自发达国家，在发展中国家进行经营活动。外国的服务提供，只有在收入来源国(在我们讨论的语境中，通常是发展中国家)有持续一定时间，有固定场所的常设机构，才能被收入来源国征税。
OECD范本2008年修订版对第5条的评论的第42.11段表明，在涉及第8条(海运、航空企业)与第17条(运动员、艺术家)时，应该采取与营业企业共同的标准，即常设机构标准。而实际上，运动员、艺术家都是高收入的，这种服务往往在很短的时间内就能在一个国家或一个城市完成，根本不需要建立常设机构。按照这种理解和规定，收入来源国即演出所在国根本收不到税。
UN范本在这个问题上坚持公平原则，即国家之间的平等，在此意味着平等对待来源地国家，维护他们的征税权。要做到这一点，则我们必须认识服务贸易的特点，纠正对服务贸易与常设机构关系的认识误区。
OECD范本的评论第42.15段，表达了有些OECD国家的观点，对服务的利润征税与该服务在服务提供国是否有常设机构无关，我们不应该以是否有常设机构来判断该项服务是否应该被征税。
OECD范本的评论第42.16段与第42.17段认为，现在的某些服务不需要固定基地，不需要物理存在，但是因此对这些服务免税也没有理由。也有与此唱反调的，例如在评论第42.18段中，印度等国家不同意以上观点，认为一国的非居民在向境内提供服务，该国不应有征税权。评论第42.23段记述了不同意以上观点的国家的观点。
应该说，这些认识，都有既合乎实际，又合情合理，存在一定的法律根据及法理基础的一面，也有与当下的法律规定不相符合的一面。正因为如此，才需要我们讨论。
我们知道，在WTO的服务贸易协定(GATS)中，跨国服务贸易有四种模式：跨国提供、消费、商业存在、自然人移动。这四种模式都是合法的服务贸易形式，因而也应该都是能够被征税的经济活动。这四种模式中，在服务消费地国(即国际税法语境下的收入来源地国)有的模式有固定营业场所，如商业存在；有的有自然人的在场，如自然人移动；有的模式既没有商业存在或固定营业场所，也没有自然人在来源国的在场，如跨国提供服务和消费。但是，这都不影响它们作为服务贸易的性质，也不影响它们受到的管辖与待遇，这一点对我们研究服务贸易与常设机构的关系问题特别有启发。GATS并不以是否有物理存在，或者人的存在来区分服务贸易的种类，也不用它来确定服务贸易的特点，同时又很
好地处理了服务贸易的各种问题，这值得我们反思。我们应该考虑如何打开思路，处理好类似于服务贸易某些模式的在来源国无常设机构的服务的税收问题。
当量2.运送、库存、保险
两个范本的第5条的区别还在于：
(1)运送。在UN范本中，运送是一件独立的业务，要征税，而不是不需征税的准备性、辅助性工作。运送货物是货物买卖过程的一部分，运送货物的企业构成常设机构，来源国可以对此征税。而OECD范本仍然保留着专为本企业进行准备性质或辅助性质活动的运送，不构成常设机构的规定，来源国对此不能征税。
但是，这一点区别在实践中可能并不重要，因为对从事运送等业务的常设机构的所得，还要进行利润分配，上述问题可能因此迎刃而解。
(2)库存。UN范本第5.5.B对仓库作出了与运送类似的规定，仓库也可能构成常设机构，从事非准备性、辅助性工作，因此来源国可能对仓库的活动征税。而OECD范本的规定则与此相反。
(3)保险。UN范本第5.6条处理保险行业的一些特殊问题，这引起了广泛的关注。UN范本对此的一般规定为：对独立保险代理人可以征税，对非独立保险代理人，则不应该征税，因为非独立保险代理人通常是不能独立签保险合同的。由此规定演绎出的结论是，非居民企业在他国的，由非独立保险代理人进行收保单、担保当地风险的活动，可能构成常设机构。范本对此作了特别规定。但是，此规定不适用于再保险，理由是在再保险中，风险已经发生转移，转移到再保险公司，对来源国来说，这种情况与再保险公司的经济联系已经很微弱了。这一规定的想法是最好由付款买保单的所在地国家来对保险利润征税，这一想法又演绎出另外一个假定，交付保单的人(不论是独立代理人，还是非独立代理人)应该与所担保的风险的所在地同在一个国家，而不是分开。
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