张晓瑜
苏联解体距今已经14个年头，其政治体制和经济模式发生了剧烈的变化，相应的审计体制也发生了很大的变化。转型经济下的俄罗斯审计制度的变迁及相关的证券市场、公司治理的发展，对于中国会计审计制度和证券市场的改革与发展具有重要的借鉴作用。 一 俄罗斯审计的历史和发展
(一)审计历史
俄罗斯审计起源于19世纪末20世纪初的沙皇时代。最初的审计始于圣彼得堡市国际商业银行，与财政大臣、俄罗斯伟大的改革家谢尔盖·尤利耶维奇·维特有紧密的联系。从1895年维特写给莫斯科分行信件的原件可以看出， 国际商业银行在莫斯科设立分行，对分行的贷款数额和贷款去向进行检查，并要求其出具审计报告。这是俄罗斯审计的雏形[1]。
(二)审计发展
俄罗斯审计发展分为三个阶段:
第一阶段:1987一1993年。
这个阶段的特点是:一方面指令性地建立了审计机构，1987年建立了第一个审计机构“国际审计”;另一方面是自发地产生了审计活动，培养干部，在1990～1993年期间无序地颁发了第一批证书和许可证。
第二阶段:1993年12月～2001年8月通过《审计活动暂行规定》。
这个阶段是俄罗斯审计的建立时期。
乔治艾略特
1993年经过一系列的尝试筹备，通过了审计法规——《审计活动暂行规定》。《审计活动暂行规定》明确指出，以查明经济主体财务报表的可靠性为审计目的，所进行的经济活动符合俄罗斯的法律法规。为了实施国家调控审计活动，俄罗斯专门建立了特别的组织——隶属于俄罗斯总统的审计事务委员会。成立该委员会是便于集中专家们的建议和政府
的意见，因为委员会的大部分成员是政府部门的工作人员，也是为了同总统行政机构和国家杜马进行更富有成效的合作。《审计活动暂行规定》预先由审计学专家、私人企业主研究过，并得到了俄联邦总统1993年12月22时尚七太日发布的(第2263号)总统令的确认。
但是《审计活动暂行规定》没有提及审计准则。审计事务委员会和俄罗斯科技金融学院1996年春天发布了文件，对审计人员规定了编制审计报告的要求。这份文件有着非常重要的意义，因为俄罗斯的审计人员编写审计报告时采用不同的格式:有人自己翻译国际审计准则中适应俄罗斯的部分，也有人采用国内审计教科书里的内容，还有人自行研究编写。这就需要规范《审计活动暂行规定》中的审计报告的内容。审计事务委员会和科技金融学院的工作于1997年5月告一段落，形成了一本汇编，包括11条审计活动准则和相关标准。
2000年10月，也就是《审计活动暂行规定》发表7年，俄罗斯在财务核算体制改革国际中心的参与下，第一部《国际审计准则》俄译本正式问世。
第三阶段:2001年12月14日公布《审计活动联邦法》。
2001年《审计活动联邦法》的通过完成了俄罗斯审计的建立，奠定了俄罗斯审计行业的
法律基础。该法确立了审计在俄罗斯财政经营活动中的地位，使俄罗斯审计朝着国际审计体系逐步迈进。
二 俄罗斯民间审计
1987年俄罗斯成立了第一家股份公司“国际审计”。这家公司进行审计检查、税务咨询和从事其他法律问题。很快在俄罗斯市场上就出现了外国审计公司。现在，在俄罗斯市场上活 跃着3000多家审计公司，国际四大会计师事务所占俄罗斯市场份额的65%～75%，其他份额由不同的外国审计公司、大中小型俄罗斯审计公司占有。
俄罗斯民间审计准则经历了不同寻常的命运。《审计活动暂行规定》指出，制定《俄罗斯审计活动准则》和相关服务是隶属于俄罗斯总统的审计事务委员会的职能之一，《俄罗斯审计活动准则》应该为审计的执行者和被审计者服务，准则应该得到俄联邦政府的确认。
新贸易保护主义 在准则制定的过程中，一些行业审计协会认为，审计准则应该由它们制定。但协会制定的准则不能违反联邦准则。
《俄罗斯审计活动准则》包括编制审计报告的模式、内容和过程。审计报告内容包括审计
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机构和审计人员对财务报表的正确性发表的意见，符合俄联邦会计核算法。
《俄罗斯审计活动准则》与《国际审计准则》大部分内容比较接近，主要表现在体系方面。
三 俄罗斯内部审计
俄罗斯内部审计的产生早于外部审计。早在1917年二月革命期间，苏联根据列宁的指示开始成立工人监督机关——工人委员会和工长会议等。1917年11月全俄中央执行委员会批准在列宁领导和参加下制定的一《工人监督条例》。
该条例规定，在一切工业、商业银行、农业和运输业以及其他拥有工人或委托家庭加工的企业中，都要对其生产经营和财务活动实行工人监督;工人监督是由本企业的全体工人选举产生的机构(工人委员会、工长会议等)组织实施。这些机构应包括职员和技术人员的代表:工人监督机关有权检查生产活动和产品成本，有权审查一切账簿和报表。由此可见，当时工人监督机关是一种民主选出的机构，其职能带有内部审计监督的性质[2]。
在国际内部审计协会的授权下，俄罗斯内部审计协会于2000年6月在莫斯科成立。大中型
企业及外国公司的代表是俄罗斯内部审计协会的成员，包括工商企业、公共服务机构、审计公司等。目前的团体会员接近150个并且有稳定的增长。
俄罗斯内部审计协会及俄罗斯董事会协会于2003年分别对俄罗斯100家上市公司的内部审计做了调查。
调查问卷发放给在两大股票交易市场(莫斯科银行间外汇交易所及俄罗斯交易系统)上市的100家俄罗斯企业。
调查结果表明，几乎所有反馈的公司都有内部审计这一职能。2/3公司在过去五年中先后设立了内部审计部门。其中1/4公司在2002年设立了内部审计部门。3/5公司在设立内部审计部门时，雇员超过10人。一半公司计划增加内部审计部门的雇员人数。没有一家公司计划对其内部审计部门进行裁员。2/3受访公司的内部审计部门向高级管理层汇报工作。1/3内部审计部门向董事会汇报工作。
目前，俄罗斯企业的内部审计部门主要扮演以下角:
(1)内部传统财务审计(100%受访公司有此项业务);
(2)保障公司的资产(100%受访公司有此项业务);
(3)协助进行及维护公司内部管理(78%受访公司有此项业务);
(4)咨询服务(67%受访公司有此项业务);
甘肃农业大学图书馆(5)对欺诈行为进行调查(61%受访公司有此项业务);
(6)加强公司治理(50%受访公司有此项业务);
(7)风险管理(44%受访公司有此项业务);
(8)参与特殊项目(44%受访公司有此项业务);
(9)支持外部审计工作(17%受访公司有此项业务);
(10)保证信息安全(6%受访公司有此项业务长兴撤县设区)。
内部审计人员与管理层对进行内部审计及维护公司内部管理有不同看法。管理层似乎把内部审计视为一种有效进行内部管理的管理资源。这样的看法，加剧了对内部审计客观性的
担忧。因为在这种清况下，内部审计的角变成了自己对自己行为的评估。因此，董事会希望，内部审计人员能够从原来的监察人员转变为风险管理领域内的咨询人员并共同参与公司的治理。然而，内部审计在将来应扮演的角问题上，内部审计主管似乎更赞同公司管理层的看法。这说明，内部审计主管将公司高级管理层而不是董事会视为其主要服务对象。
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