BOT业务的财税处理及案例分析龚升
BOT业务的财税处理及案例分析
1.BOT的含义
BOT（build—operate—transfer）即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以⼀定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公⽤基础设施，并准许其通过向⽤户收取费⽤或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施⽆偿移交给政府。
2.BOT应满⾜的条件
（1）合同授予⽅为政府及其有关部门或政府授权进⾏招标的企业；
（2）合同投资⽅为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资⽅）。合同投资⽅按照规定设⽴项⽬公司（以下简称项⽬公司）进⾏项⽬建设和运营。项⽬公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的⼀定期间内负责提供后续经营服务； （3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、⼯期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资⽅负有将有关基础设施移交给合同授予⽅的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。
3.BOT的发展历史、应⽤的范围及相关成员的关系
BOT出现⾄今已有⾄少300年的历史。17世纪英国的领港公会负责管理海上事务，包括建设和经营灯塔，并拥有建造灯塔和向船只收费的特权。⽽同期私⼈建成的灯塔⾄少有⼗座。这种私⼈建造灯塔的投资⽅式与现在所谓BOT如出⼀辙。即：私⼈⾸先向政府提出准许建造和经营灯塔的申请，申请中必须包括许多船主的签名以证明将要建造的灯塔对他们有利并且表⽰愿意⽀付过路费。
调查：中小学生劳动教育脱离日常在申请获得政府的批准以后，私⼈向政府租⽤建造灯塔必须占⽤的⼟地，在特许期内管理灯塔并向过往船只收取过路费；特权期满以后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。到1820年，在全部46座灯塔中，有34座是私⼈投资建造的。可见BOT模式在投资效率上远⾼于⾏政部门。
BOT发展到现在，应⽤的范围主要集中在⾼速公路、城市污⽔处理、⽔电站的建设等领域。与BOT相关的成员可以⽤如下图来表⽰：
（⼆）BOT项⽬的会计核算
根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11 号）中的《企业会计准则解释第2号》第五项规定，企业采⽤建设经营移交⽅式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进⾏处理：
1.收⼊的确认
（1）建造期间，项⽬公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收⼊和费⽤。
（2）基础设施建成后，项⽬公司应当按照《企业会计准则第14号——收⼊》确认与后续经营服务相关的收⼊。建造合同收⼊应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收⼊的同时，确认⾦融资产或⽆形资产： ①合同规定基础设施建成后的⼀定期间内，项⽬公司可以⽆条件地⾃合同授予⽅收取确定⾦额的货币资⾦或其他⾦融资产的；或在项⽬公司提供经营服务的收费低于某⼀限定⾦额的情况下，合同授予⽅按照合同规定负责将有关差价补偿给项⽬公司的，应当在确认收⼊的同时确认⾦融资产，并按照《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》的规定处理。
②合同规定项⽬公司在有关基础设施建成后，从事经营的⼀定期间内有权利向获取服务的对象收取费⽤，但收费⾦额不确定
她来自台北的，该权利不构成⼀项⽆条件收取现⾦的权利，项⽬公司应当在确认收⼊的同时确认⽆形资产。建造过程如发⽣借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费⽤》的规定处理。
③项⽬公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他⽅的，不应确认建造服务收⼊，应当按照建造过程中⽀付的⼯程价款等考虑合同规定，分别确认为⾦融资产或⽆形资产。
（3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持⼀定的服务能⼒或在移交给合同授予⽅之前保持⼀定的使⽤状态，预计将发⽣的⽀出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
（4）按照特许经营权合同规定，项⽬公司应提供不⽌⼀项服务（如既提供基础设施建造服务⼜提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值⽐例分配给所提供的各项服务。
（5）BOT业务所建造基础设施不应作为项⽬公司的固定资产。
（6）在BOT业务中，授予⽅可能向项⽬公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予⽅应付合同价款的⼀部分，不应作为政府补助处理。项⽬公司⾃授予⽅取得资产时，应以其公允价值
确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为⼀项负债。
《企业会计准则解释第2号》虽然明确规定所建造基础设施不应作为项⽬公司的固定资产，但是在建设期间通过什么科⽬核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为⾦融资产或⽆形资产。BOT项⽬资产是否应该通过⾦融资产相关科⽬或“⽆形资产”科⽬核算呢？由于BOT项⽬在建设期间，从⽴项、开⼯到竣⼯、结算，全部按照⾃建项⽬的模式运作，在⾦融资产相关科⽬
或“⽆形资产”科⽬核算不合适。
有⼈认为，既然BOT项⽬在建设期间完全按照⾃建项⽬模式运作，就应该将BOT资产在建设期间确认为“在建⼯程”，建成后在转⼊⾦融资产或⽆形资产。我认为不妥，由于项⽬公司仅为项⽬的承建⽅，BOT项⽬所建造的基础设施所有权不属于项⽬公司，建造过程中发⽣的成本⾃然不应该通过“在建⼯程”科⽬归集，应该通过“⼯程施⼯”科⽬核算。
BOT项⽬在建设期间的⼯程价款的结算，可以先不区分为⾦融资产或⽆形资产，统⼀在“其他⾮流动资产”科⽬中归集，待完⼯后，对照《企业会计准则解释第2号》规定的条件，区分其中的⾦融资产和⽆形资产成分，分别转⼊⾦融资产相关科⽬和“⽆形资产”科⽬。
2.建设期间的会计处理
（1）合同投资⽅⾃⾏组建或与合同授予⽅共同出资组建⼀个专门的BOT 项⽬公司。合同投资⽅的会计处理为：
借：长期股权投资
贷：银⾏存款
项⽬公司的会计处理为：
贷：实收资本
（2）项⽬公司⽤⾃有资⾦及银⾏贷款建设BOT项⽬。
①⾃⾏建造。项⽬公司⾃⾏提供实际建造服务，⽀付⼯程成本费⽤、年末确认建造⼯程服务收⼊等，项⽬公司每⼀期的会计处理如下：
登记每⼀期实际发⽣的合同成本：
借：⼯程施⼯-合同成本
贷：原材料（银⾏存款、应付⼯资等）
确认当期的合同收⼊与费⽤：
借：主营业务成本
⼯程施⼯-合同⽑利（差额）
贷：主营业务收⼊
建造期间确认建造合同收⼊与费⽤的同时确认⼀项其他⾮流动资产：
借：其他⾮流动资产
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贷：⼯程结算
⼯程完⼯时，将“⼯程施⼯”科⽬余额与“⼯程结算”科⽬余额进⾏对冲：
借：⼯程结算
贷：⼯程施⼯-合同成本
合同⽑利
建造过程如发⽣借款利息，应当按照《企业会计准则第17号-借款费⽤》的规定将借款利息资本化：
借：其他⾮流动资产
贷：应付利息
⼯程全部完⼯后，根据《企业会计准则解释第2号》规定的条件，将“其他⾮流动资产”区分⾦融资产和⽆形资产成分，分别转⼊长期应收款和⽆形资产。确认为⾦融资产的部分：借：长期应收款（⾦融资产相关科⽬）
贷：其他⾮流动资产
确认为⽆形资产的部分：
借：⽆形资产——经营特许权
贷：其他⾮流动资产
②发包给其他⽅建造。项⽬公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给他⽅不应确认建造服务收⼊，应当按照建造过程中⽀付的⼯程价款等考虑合同规定分别确认为⾦融资产或⽆形资产。项⽬公
司在承建⽅实际⽀付BOT项⽬时，确认⾦融资产或⽆形资产：借：⽆形资产或长期应收款（⾦融资产相关科⽬）
贷：银⾏存款
3.运营期间的会计处理
（1）作为⾦融资产核算的情况。在我国，采⽤BOT⽅式建设的部分公共基础设施项⽬营运管理期间，通常不对公众收费或收费⾦额很⼩。项⽬公司的运营收⼊来源于合同授予⽅每期⽀付合同规定的货币资⾦或其他⾦融资产。合同授予⽅每期⽀付的款项中，除了偿还向项⽬公司融资的本息外，其余部分为⽀付企业的项⽬运营管理、维护费。
项⽬公司在收到政府偿付款项进⾏划分和会计处理时，对于利息和本⾦，应按照企业为该项⽬融资本期实际发⽣的利息和与贷款银⾏约定的还款⾦额冲减债权；对于服务补偿，则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际还本付息后的余额确认收⼊。
项⽬公司每期的会计处理为：
贷：长期应收款（本⾦及利息）
主营业务收⼊（维护管理补偿）
同时确认维护管理BOT资产⽀付的费⽤：
借：主营业务成本
贷：银⾏存款
应付职⼯薪酬等
（2）作为⽆形资产核算的情况
项⽬公司的投资回报主要来源于该项⽬投⼊运营后直接收取的营业收⼊。主要会计问题有以下⼏个：
①⽆形资产的摊销年限。⽆论BOT项⽬资产的预计使⽤寿命有多长，其摊销年限均不应长于特许经营期，如预计使⽤年限长于特许经营期，则应按特许经营期进⾏摊销；反之，则应按预计使⽤年限计提摊销。
②⽆形资产的摊销⽅法。根据与⽆形资产有关的经济利益的预期实现⽅式，可选⽤年限平均法或⼯作量法。
③⽆形资产的预计净残值。由于BOT项⽬资产在特许经营期结束时需要⽆偿移交给政府，伴随该资产
的特许经营权也结束，即该⽆形资产的使⽤寿命结束，不再具有任何价值，因此项⽬公司应该确认其⽆形资产的预计净残值为零。
项⽬公司每期的会计处理为：
借：银⾏存款
贷：主营业务收⼊
借：主营业务成本
贷：银⾏存款
应付职⼯薪酬等
借：管理费⽤
贷：累计摊销
（3）特许经营期内发⽣的资产更新⽀出的处理。《企业会计准则解释第2号》规定：“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持⼀定的服务能⼒或在移交给合同授予⽅之前保持⼀定的使⽤状态，预计将
发⽣的⽀出，应当按照《企业会计准则第13号－或有事项》的规定处理。”
BOT项⽬在运营期可能会增减⼀些设备，主要包括两类：⼀类是不属于BOT项⽬设备或其附属设备，⽽属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另⼀类是属于BOT项⽬设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第⼀类设备的增减应视同公司⾃有资产的增减，按各⾃的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。
第⼆类设备的增减，对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项⽬经营的⽀出涉及到该项资产的价值，最终要⽆偿移交，并且经营公司关注的是投资的收回，所以这些⽀出只能在剩余的特许经营期内摊销。
因此，这些⽀出可以看作是“为维持特许经营权⽽发⽣的必要⽀出”，如果发⽣的⾦额不⼤可以直接费⽤化，如果发⽣数额较⼤，可考虑列⼊“长期待摊费⽤”，在剩余的特许经营期内合理分摊。
但是处于谨慎的原则，项⽬公司最后对特许经营期内发⽣的资产更新⽀出进⾏预测，在“预计负责”科⽬中反映。即会计处理为：
借：管理费⽤
贷：预计负债
4.BOT项⽬资产的移交
超级电容器特许经营期结束时，合同授予⽅⽀付的款项已经弥补了⾦融资产相关科⽬的⾦额、⽆形资产已经摊销完毕，所以设备直接转移给合同授予⽅即可，⽆需做会计处理，不会影响项⽬公司资产的变化。
BOT项⽬特许经营期满时，项⽬公司向合同授予⽅移交的并不是项⽬公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项⽬设施，其已在特许经营期摊销完毕，账⾯净值为零。初始投⼊的资本已经由特许经营期的现⾦流收回，投资收益已在特许经营期每年的利润（或亏损）中反映，因此，项⽬设施的移交不影响项⽬公司的总资产和净资产。
案例分析：项⽬公司⾃⼰建造BOT项⽬的会计处理。
某市政府欲建⼀⾼速公路，决定采取BOT⽅式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资⽅经营收费10年（不含建设期2年），期满归还政府。2010年由甲公司投资1000万元，组建了⾼速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项⽬公司并开始项⽬运作。（项⽬公司⾃建该项⽬），并于2010年1⽉进⼊施⼯建设阶段，整个建设⼯程预计在2012年12⽉31⽇前完⼯（建设期2年）。经营期间通⾏费⼤约为200万元/年，为保持良好的运营状态⽽发⽣的预计⽀出为10万元/年，经营费⽤⼤约为2万元/年。其他资料：该项投资款1000万元为⾃有资⾦。（P/A，10%，10）= 6.1446 甲公司：1.建造期间，项⽬公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号—
—建造合同》确认相关的收⼊和费⽤。
2.基础设施建成后，项⽬公司应当按照《企业会计准则第14号——收⼊》确认与后续经营服务相关的收⼊。建造合同收⼊应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收⼊的同时，确认⾦融资产或⽆形资产：（这⾥不采⽤现值确认）（1）建造期间：2010年1⽉1⽇-2012年12⽉31⽇
借：⼯程施⼯—合同成本1000
贷：银⾏存款1000
（2）2011年12⽉31⽇（略）完⼯程度为50%：
借：主营业务成本500
贷：主营业务收⼊500
（3）2012年12⽉31⽇建设完⼯：
借：主营业务成本500
贷：主营业务收⼊500
借：其他⾮流动资产1000
贷：⼯程结算1000
⼯程完⼯时，将“⼯程施⼯”科⽬余额与“⼯程结算”科⽬余额进⾏对冲：
借：⼯程结算1000
贷：⼯程施⼯-合同成本1000
同时，借：⽆须资产1000
贷：其他⾮流动资产1000
（4）通过预测⾼速公路的⼤修周期，为保证⾼速公路移交时保持良好的运营状态，⾼速公路移交前的运营期内，每年需预计发⽣的⼤修等费⽤，按现值计算预计负债为：预计⽀出=10×6.1446=61.446（万元）
借：管理费⽤61.446
贷：预计负债61.446
（5）经营期间发⽣的各项经营养护管理费⽤
借：管理费⽤ 2
贷：银⾏存款 2
（6）经营期间的每年收⼊
借：银⾏存款200
田家英贷：主营业务收⼊200
（7）经营期内每年⽆形资产进⾏摊销
借：管理费⽤——经营特许权100
贷：累计摊销100
（8）10年经营期满，项⽬移交时，由于在特许经营期间，⾼速公路收费权—“⽆形资产”已经摊销完毕，⽆需再作会计处理，只进⾏实物交接。
（三）⾼速公路BOT⽅式的会计核算
《企业会计准则讲解2010》以及《企业会计准则解释第2号》第五项均对BOT等融资⽅式都进⾏了讲解，但都是些原则性的规定，并没有具体案例⽀撑和详细的计算演⽰。在此⾼速公路BOT⽅式的会计处理进⾏澄清。
1.⾼速公路收费权作为⽆形资产核算
《企业会计准则解释第2号》解释中规定“BOT业务所建造基础设施不应作为项⽬公司的固定资产”，只能作为⾦融资产或⽆形资产。对于⾼速公路经营企业，这项⽆形资产即其获得的公路收费权。
2.与BOT业务相关收⼊的确认
BOT根据项⽬进展，其收⼊确认⼀般分两个阶段：项⽬建造期间，项⽬公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收⼊和费⽤；项⽬建成运营期间，项⽬公司应当按照《企业会计准则第l4号——收⼊》确认与后续经营服务相关的收⼊和费⽤。
3.⾼速公路⼤修费⽤应费⽤化
按照合同规定，企业为使有关基础设施保持⼀定的服务能⼒或在移交给合同授予⽅之前保持⼀定的使⽤状态，预计将发⽣的⽀出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
由于⾼速公路车流量较⼤，为使⾼速公路在移交时保持正常使⽤状态，预计发⽣的⼤修等费⽤，应按现值计算预计负债。
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