关联⽅之间收取（⽀付）服务费⽤的涉税风险及合同控制技巧 ⼀、问题的提出
实践中的关联⽅之间收取（⽀付）服务费⽤包括境内的母公司（集团公司）向⼦公司之间收取 服务费⽤和企业向关联⽅⽀付服务费⽤两种情况。根据国税法[2008]86号⽂件的规定，母⼦ 公司之间收取的管理费⽤，母公司要申报缴纳营业税和企业所得税，⽽⼦公司不可以在企业所
得税前进⾏扣除其向母公司（集团公司）⽀付的管理费⽤。为了规避⼦公司不可以在企业所得
税前扣除管理费⽤从⽽多交企业所得税的风险，母⼦公司之间往往会通过签订服务合同或协议
的形式，将管理费⽤变为服务费⽤，依据国税法[2008]86号⽂件的规定似乎可以实现企业所得税
前扣除的⽬的。其实根据《国家税务总局关于企业向关联⽅⽀付费⽤有关企业所得税问题
的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）、《国家税务总局办公厅关于对外⽀付⼤额费⽤
反避税调查的通知》（税总办发〔2014〕146号）、《国家税务总局关于规范成本分摊协议管
理的公告》（国家税务总局公告2015年第45号）的规定，关联⽅之间收取（⽀付）服务费⽤同
样存在税务风险，需要通过合同的正确签订才能规避税务风险。
⼆、关联⽅之间收取（⽀付）服务费⽤的涉税风险分析
具体⽽⾔，关联⽅之间收取（⽀付）服务费⽤的涉税风险如下：
（⼀）合同中约定的服务价格不符合独⽴交易原则⽀付的费⽤，将被税务机关进⾏特别纳税调
整。
《国家税务总局关于母⼦公司间提供服务⽀付费⽤有关企业所得税处理问题的通知》（国税发 〔2008〕86号）第五条规定：“母公司为其⼦公司提供各种服务⽽发⽣的费⽤，应按照独⽴企业
之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费⽤进⾏税务处理。”《国家税务总局
关于企业向关联⽅⽀付费⽤有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16
号）第⼀条规定：“企业向关联⽅⽀付费⽤，应当符合独⽴交易原则，未按照独⽴交易原则
向关联⽅⽀付的费⽤，税务机关可以进⾏调整。”第七条规定：“企业向关联⽅⽀付费⽤
不符合独⽴交易原则的，税务机关可以在该业务发⽣的纳税年度起10年内，实施特别纳税调
整。”《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告2015年第45号）
第⼆条规定：“ 税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理，对不符合独⽴交易原则和成本与收
益相匹配原则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整。”同时第三条规定：“企业执⾏成本分摊
协议期间，参与⽅实际分享的收益与分摊的成本不配⽐的，应当根据实际情况做出补偿调整。
参与⽅未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。”基于以上政策分析，关联⽅企
业之间在服务合同或协议中约定的服务价格必须依照独⽴交易原则进⾏收取（⽀付），⽽且⽀
付服务费⽤的⼀⽅必须将其⽀付的服务费⽤与其从⽀付服务费⽤中所获得的收益必须保持匹
董乐配，否则存在被税务稽查部门进⾏特别纳税调整的风险。
（⼆）5类服务费⽤和3类特许权使⽤费⽤⽀付的涉税风险：⽀付不具有合理商业⽬和经济实质
将受到税务稽查部门的关注
根据《国家税务总局办公厅关于对外⽀付⼤额费⽤反避税调查的通知》（税总办发
〔2014〕146号）第⼀条第（⼀）项和第（⼆）项的规定，5类服务费⽤和3类特许权使⽤费⽤
⽀付的涉税风险如下：
1、对存在避税嫌疑的下列服务费⽀付，应重点关注：
（1）因接受股东服务（包括对境内企业的经营、财务、⼈事等事项进⾏策划、管理、监控等活
动）⽽⽀付的股东服务费。
（2）为服从集团统⼀管理⽽⽀付的集团管理服务费。
（3）因接受境内企业⾃⾝可以完成或已由第三⽅提供的重复服务⽽⽀付的服务费。
（4）因接受与境内企业⾃⾝所承担的功能和风险⽆关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但
与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，⽽⽀付的服务费。
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（5）对于接受的服务与其他交易同时发⽣，且其他交易价款中已包含该项服务的费⽤，不应再
重复⽀付服务费。
2、对存在避税嫌疑的下列特许权使⽤费⽀付，应重点关注：
（1）向避税地⽀付特许权使⽤费。
（2）向不承担功能或只承担简单功能的关联⽅⽀付特许权使⽤费。
（3）境内企业对特许权价值有特殊贡献或者特许权本⾝已贬值，仍然向⽀付⾼额特许权使⽤费。
（三）企业向关联⽅⽀付服务费⽤的涉税风险：四类⽀付不得税前扣除
根据《国家税务总局关于企业向关联⽅⽀付费⽤有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号)的规定, 企业向关联⽅⽀付服务费⽤的涉税风险，主要体现为四种情况不可以在企业所得税前进⾏扣除。
1、企业向未履⾏功能、承担风险，⽆实质性经营活动的关联⽅⽀付的费⽤，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
（1）企业向未履⾏功能、承担风险的关联⽅⽀付的费⽤应属于与取得收⼊⽆关的其他⽀出，根据《中华⼈民共和国企业所得税法》第⼗条规定不得在税前扣除。例如，境内B公司向其A 集团公司⽀付服务费500万美元，⽽A集团公司既没有派⼈到B公司也没有提供任何服务，即A集团公司未对B公司履⾏服务职能、未承担任何风险，那么境内B公司⽀付给A集团公司服务费500万美元不得在境内B公司的企业所得税前扣除。
（2）企业向⽆实质性经营活动的关联⽅⽀付的费⽤不得税前扣除。
⽆实质经营活动的关联⽅通常设在避税地等低税国家或地区，实务中境内企业常将境内利润转移到避税地关联企业达到避税的⽬的。例如，境内⾃然⼈在开曼投资设⽴Cayman公
司，Cayman公司投资在境内设⽴C公司，Cayman公司收⼊仅有来源于境内C公司的投资收益。境内⾃然⼈通过间接持有C公司100%股份达到了控制境内C公司的⽬的。按照国家税务总局公告2015年第16号，C公司向Cayman公司⽀付服务费明显具有转移利润逃避中国税收的痕迹，其向Cayman公司⽀付服务费不得在企业所得税前扣除。
2、六种⽆法使企业获得直接或间接经济利益的劳务费⽤。
企业因接受关联⽅提供劳务⽽⽀付费⽤，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业因接受下列劳务⽽向关联⽅⽀付的费⽤，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
旭日150（1）与企业承担功能风险或者经营⽆关的劳务活动；
哀情口令 电影（2）关联⽅为保障企业直接或者间接投资⽅的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；
（3）关联⽅提供的，企业已经向第三⽅购买或者已经⾃⾏实施的劳务活动；
（4）企业虽由于附属于某个集团⽽获得额外收益，但并未接受集团内关联⽅实施的针对该企业的具体劳务活动；
（5）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；
（6）其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。
3、企业使⽤关联⽅提供的⽆形资产需⽀付特许权使⽤费的，应当考虑关联各⽅对该⽆形资产价值创造的贡献程度，确定各⾃应当享有的经济利益。企业向仅拥有⽆形资产法律所有权⽽未对其价值创造做出贡献的关联⽅⽀付特许权使⽤费，不符合独⽴交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
4、企业以融资上市为主要⽬的，在成⽴控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产⽣的附带利益向关联⽅⽀付的特许权使⽤费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
三、关联⽅之间收取（⽀付）服务费⽤涉税风险控制的合同签订技巧
为了控制关联⽅收取（⽀付）服务费⽤中存在的定价不符有上合独⽴交易原则、不合理商业⽬的和不可以企业所得税前扣除等税收风险。必须从合同签订⼊⼿，遵循以下合同签订技巧。
（⼀）关联⽅之间必须签订能证明其真实交易发⽣并且符合独⽴交易原则的服务合同，合同中必须明确服务的具体内容、服务价格。
（⼆）依据“受益⽅测试、需求⽅测试、重复性测定、价值创造测试、补偿性测试、真实性测
试”等六项测试⽅法[1]，对关联企业间服务费的合理性进⾏分析与判定。
例如，国家税务总局公告2015年第16号规定的6项不可以在企业所得税前进⾏扣除的劳务费⽤所对应的测试⽅法见如下表所⽰[2]：
1、需求⽅测试
所谓的需求⽅测试是指必要性测试，即从⽀付服务费⽤⼀⽅到底要不要收取服务费⽤⼀⽅提供服务的⾓度进⾏测试其⽀付服务费⽤的必要性。很多情况下，境内⼦公司可能并不需要关联⽅提供与其承担功能风险或者经营⽆关的劳务活动。
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例如[3]，境内⼦公司从事租赁业务，并不需要集团公司提供的⾼科技技术顾问，则境内⼦公司若接受集团公司提供的技术顾问服务⽽⽀付的费⽤不得在企业所得税税前扣除。因此，所有因接受与境内企业⾃⾝所承担的功能和风险⽆关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，⽽⽀付的服务费不得在税前扣除。
2、受益⽅测试
所谓的受益⽅测试是指从企业受益性⾓度分析劳务费⽀付的合理性的⼀种测试⽅法。即企业接受关联⽅提供劳务时，应以受益性原则为基础，对该劳务进⾏受益性分析，或者说，分析该劳务是否能够为企业带来直接或间接经济利益。接受受益性劳务，可以按照独⽴交易原则⽀付费⽤；接受⾮收益性劳务⽽⽀付的费⽤，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
例如，关联⽅为保障企业直接或者间接投资⽅的投资利益，对境内企业实施的控制、管理和监督等劳务活动（包括对境内企业的经营、财务、⼈事等事项进⾏策划、管理、监控等活动），属于股东活动性质，境内企业并不是收益主体，不符合独⽴交易原则。因此，境内企业⽀付的“关联⽅为保障企业直接或者间接投资⽅的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动”的股东服务费，不得在企业所得税前扣除。⼜例如，当母公司向⼦公司提供战略管理（⾮股东活动）时，由于母公司是该管理活动中受益更多的⼀⽅，所以在此情况下，母公司不应向⼦公司收取服务费。否则⼦公司向母公司收取的服务费⽤不可以企业所得税前扣除。
3、重复性测试
重复性测试是指，若该活动是由⼦公司以现有团队能够完成或有⼈已经在做的事情，母公司提供了同样的事情，即对⼀个正常运营的实体可能是重复事情的双重服务，在某些场合没有必要。此种情况下和需求⽅测试相类似。站在母公司的⾓度，若母公司提供的服务纯粹是为股东投资⽅考虑的⾏为，此种情况下发⽣股东管理的⾏为，其影响由股东⾃⾝承担。因为股东所有的收益应该体现在投资收益上，⽽不应单独从被投资公司中收取费⽤。
例如，海外的母公司为了查验国内⼦公司的运营状况或内部财务等制度，指派海外内审部门对国内⼦公司进⾏内审，再通过海外核算机构向⼦公司收取内审部门发⽣的开销。税务局对内审的费⽤存在重复性的质疑。因为内审的服务对象是股东，该费⽤理所应当由股东⾃⼰承担。股东的收益应该体现在投资收益权，不应再额外收取。
例如[4]，境内企业已聘请了某著名会计师事务所负责其财务管理、审计业务，关联⽅⼜和境内企业签订了财务管理、监控协议，属于重复性接受同样或相近服务。同样，由于境内企业已经⾃⾏实施的劳务活动不再需要关联⽅再重复提供此劳务活动，若关联⽅再提供境内企业已经⾃⾏实施的劳务活动，不符合独⽴交易原则。因此，因接受关联⽅提供的企业已经向第三⽅购买或者已经⾃⾏实施的劳务活动⽽⽀付的重复劳务费⽤不得在税前扣除。
4、价值创造测试
其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动是价值创造性测试。判断⽀付关联⽅的费⽤是否符合独⽴交易原则，关键在于测试关联⽅提供的劳务是否能够为境内企业创造价值，亦即是否能为企业带来直接或者间接经济利益。若关联⽅提供的劳务不能使企业获得经济利益，则其劳务属于企业不必要的，企业⽀付给关联⽅的此劳务费不得在税前扣除。
例如，母公司提供战略性的服务、⾼瞻远瞩的规划、包括财务预算的活动，在划分⽐较具体时会发现，母公司没有为⼦公司提供服务，仅根据母公司提供各业务部门的报表进⾏审批，同意计划继续实施。该劳务本⾝不创造价值，只是让⼦公司的经济活动得到了形式上授权的延续⽽产⽣后续经营利益。所以类似此种服务的费⽤理论上不应由⼦公司承担。
硝酸铜 5、补偿性测试
已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动是补偿性测试。
例如[5]，境内B公司和母公司A集团公司签订⼀项合同，合同规定A集团公司向B公司提供5000万⼈民币借款（利率按境内⾦融机构同期同类贷款利率），其借款专门⽤于A集团公司指定的创新产品的⽣产，境内企业并将⽣产的产品全部销售给A集团公司。上述合同的执⾏结果，企业借款及⽣产产
品的最终受益者是A集团公司。实际上，A集团公司提供借款的利息，已经在其廉价购买B公司⽣产的产品交易中的到了补偿，B公司不应再另⾏⽀付A集团公司提供借款的利息，其⽀付的利息不得在税前扣除。
6、真实性测试
企业虽由于附属于某个集团⽽获得额外收益，但并未接受集团内关联⽅实施的针对该企业的具体劳务活动是⼀种真实性测试。所谓的真实性测试，即的母公司或关联公司提供的服务或转让定价的特许权使⽤费⼀定是真实存在的。集团内关联⽅是否针对境内企业提供了真实的劳务活动，是判定企业向⽀付费⽤是否符合独⽴交易原则的重要内容，企业未接受关联⽅实施的针对该企业的具体劳务活动⽽⽀付的费⽤，不得在税前扣除。
例如，境内企业B公司是A集团集团公司的控股公司，由于B公司有A集团公司的背景，在境内也享有较好信誉，产品销售⼀直很好，实现了丰厚利润。但B公司并没有实际接受A集团公司提供的具体服务，若B公司向A集团公司⽀付费⽤，也不得在税前扣除。
[1] 国家税务总局国际税务司司长廖体忠在国际税收论坛或组织中提到的六项措施：受益⽅测试、需求⽅测试、重复性测定、价值创造测试、补偿性测试、真实性测试。
[2]该表引⾃于国家税务总局⽹站：《国家税务总局2015年第16号公告解读》。
[3]案例引⾃齐洪涛：《关于企业向关联⽅⽀付费⽤有关企业所得税问题的公告》的学习笔记——解析国家税务总局公告2015年第16号
4]案例引⾃齐洪涛：《关于企业向关联⽅⽀付费⽤有关企业所得税问题的公告》的学习笔记——解析国家税务总局公告2015年第16号
[5]案例引⾃齐洪涛：《关于企业向关联⽅⽀付费⽤有关企业所得税问题的公告》的学习笔记——解析国家税务总局公告2015年第16号
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