Finance and Accounting Research | 财会研究
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——以内蒙古A电厂为例
王语斐徐利飞高鹤
云南仪表厂
内蒙古财经大学内蒙古呼和浩特 010000盛女爱作战
摘要：随着碳排放权交易会计处理规定的实施，促进我国相关制度的建设进一步完善和碳排放权市场的发展。为了探究新规定的实施将会对参与碳排放权交易的企业产生怎样的影响，本文采用案例研究法的方式，选取内蒙古某电厂为例，通过分析新会计规定下对企业的会计处理和财务效应的影响。发现碳排放权交易对企业财务效应的影响具有两面性，如果企业重视节能减排并加大投入，那么对财务效应是积极地，反之，企业节漠视能减排的重要性，那么财务效应是消极的。最后，为促进碳排放权对企业产生积极的影响，提出三条建议。 关键词：碳排放权；会计处理；财务效应
中图分类号:F275 文献识别码:A 文章编号:1673-5889(2020)30-0186-03
一、引言
为积极拥护以习近平同志为核心的党中央做出的关于建设统一碳排放权交易市场的重要决策，2017年底，我国全面启动了碳排放权交易，全国碳交易市场的建设周期分为基础建设期(2018年)、模拟运行期(2019年)和深化完善期(2020年)。据统计，截止2018年10月，试点地区的碳排放配额成交量达到了2.64亿吨二氧化碳当量，交易金额约20亿元。但是，相对于交易市场的快速发展，相关会计准则的制定一直落后于实践。2019年12月16日，财政部发布了“关于印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的通知(财会[2019]22号)”。新准则的发布，明确了我国碳排放权会计确认的科目以及披露方式，对促进我国碳排放权市场的发展起到了巨大的作用；对于参与碳权交易的企业来说，在企业的碳排放权会计处理问题上产生重大影响。 二、文献综述
(一)碳会计及相关定义
碳会计被认为是四种国际热点问题(人口、资源、环境、发展)与会计产生的新的领域，也被认为是环境和绿会计的新发展(王爱国，2012)。碳排放权是指企业向大气之中排放温室气体的权利，其中二
氧化碳为主要成分，1997年通过的《京都议定书》将碳排放权列作一种商品，从而形成了碳交易。总的来说，碳会计就是以相关法律法规为依据，对企业的碳排放和碳固定，运用货币等计量单位和文字进行确认、计量、记录和报告的由环境会计和绿会计发展而来的会计学科。
曾智夫
(二)碳权会计的确认
对于碳排放权来说，它是企业所控制的，如果将碳排放权售出，则可能给企业带来经济流入，所以应该讲碳排放权确认为资产，这种确认结果在国内外的会计界并没有什么分歧，争论最多的是将碳排放权确认为何种资产。
1.确认为无形资产。国际财务报告解释委员会(IFRIC)在2004年年发布了一份新的解释公告《IFRIC3》，即《国际财务报告解释公告第3号――排放权》。其基本观点认为：企业购买的碳排放权，应按其取得成本确认为“无形资产”，但是，该项规定由于存在存在重大的缺陷，最终，IASB于2005年撤销了这项规定。王爱国(2012)从法学和会计学两方面进行了讨论，认为碳排放权就像物权一样，是一种私权也是财产化的精神产品。苑泽明，李元祯(2013)研究发现碳排放权与土地使用权在诸多方面具有相似性、同质性，认为将其确认为无形资产。徐华新(2013)认为，碳排放权不满足金融资产的定义和企业间的可比性，应当划分为无形资产。Wambsganss等人(1996)碳排放权具有无形资产的特性，应当将碳排放权确认为无形资产。
2.确认为存货。美国联邦能源管制委员会(FERC)在1993年发布《同意会计系统》(RM92-1-000)将涉及到的碳排放交易中的许可证确认为存货，这份规范文件也是国际上对太排放权做出的最早的会计规范。我国以张鹏为代表的学者根据我国参与清洁发展机制(CDM)，是为了履行合同，将碳排放权短期变现的目的，认为应当经其将其划分为存货。Mort Dittenhofer(1995)认为碳排放权通过与会计研究公告中存货的特点进行对比发现，应该将其确认为存货。
3.确认为金融资产。王艳、李亚培(2008)认为在碳排放权可以公开交易之后，具有活跃的交易市场，就应当将其确认为金融资产。罗恩益(2018)认为企业若持有碳排放权是为了获取短期的收益，那就应该确认为金融资产。
4.其他确认方式。日本会计准则委员会(ASBJ)规定企业应当将碳排放权根据不同的用途的进行确认，如果公司是为了日常的经营活动而持有碳排放权的话，那就确认为“存货”，如果是为了出售而获取短期收益而持有的话，就应该确认为“金融资产”。
目前来说，关于碳排放权的归属哪个资产的问题，国际上尚没有统一的定论，各国和国际组织也在对其进行不断地研究和探索，主要的观点认为碳排放权应当确认为存货、捐赠资产、无形资产或者金融资产，如果“一刀切”式的将不同用用途的碳排放权确认，在可比性等方面会有不足。
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广州双食记三、案例分析
(一)案例介绍及配额计算
1.案例介绍。A 火电厂是由某电力集团出资建设，总装机容量300兆瓦，现有两台热电联产150兆瓦机组，电厂已经通过220KV 线路并入蒙西电网，同时作为其所在城区热网唯一的热源，为300万平方米提供热源城区供暖、供汽。根据国家的相关规定，发电行业中满足以下条件的应该确认为重点排放单位：二氧化碳年度排放量达到了
2.6万吨(综合能源消费量约一万吨标准煤)及以上。案例电厂二氧化碳年均排放量超过了100万吨，所以属于重点排放企业。
2.碳排放权配额计算依据。文章以2019年A 电厂的各项数据为基础进行研究，以2019年9月生态环境部发布的《2019年发电行业重点排放单位(含自备电厂、热电联产)二氧化碳排放配额分配实施方案》(试算版)为计算的依据，计算其2019年年初的二氧化碳排放配额。
根据方案提供的计算公式以及企业的供电量和供热量等数据，得出A 电厂2019年机组供电二氧化碳配额约为206.01万吨，机组供热二氧化碳配额约为28.32万吨，总配额约为234.33万吨，而A 电厂2019
年的实际二氧化碳排放量约为220.93万吨，富余配额为13.4万吨。依据相关规定，企业在每年年末需要向有关主管部门提交企业当年实际碳排放量相同的碳排放配额，用来满足本企业的减排义务，如果企业当年有剩余的碳排放权配额，可以通过市场进行出售，反之，需要购买相应的配额弥补空缺。目前国内七个碳排放权市场中湖北市场的成交量最大，市场最活跃，因此选择湖北市场2019年12月31日的交易价格作为计算依据。2019年12月31日，湖北碳排放权交易市场的交易价格是26.60元/吨。如果A 电厂将富余配额全部出售，可获得收入356.44万元。
(二)新规定下碳排放权会计处理
1.碳排放权的确认。根据财政部最新发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，重点排放企业通过购入方式取得碳排放权配额的，将购买的碳排放权在购买当天确认为“碳排放权资产”。如果是政府免费分配给企业的配额，那么不做任何的账务处理。
2.碳排放权的计量
(1)按照暂行规定的要求，如果重点排放企业免费取得碳排放权配额，则不进行账务处理。A 电厂期初取得的碳排放权配额是由自治区级及计划单列市应对气候变化主管部门在期初免费发放的配额，即A 电厂的234.33万吨配额属于无偿获得的配额，不进行账务处理。
(2)使用无偿获得的碳排放配额来进行履约的，不作账务处理。A 电厂2019年共获得配额234.33万吨，实际排放二氧化碳220.93万吨。其按照实际排放量应上缴220.93万吨配额来履约，这部分履约的配额属于政府免费发放，所以不作账务处理。
(3)针对重点排放企业出售的碳排放权配额，要按照配额来源的不同，分情况来进行账务处理：
①重点排放企业对于购入的碳排放权配额，在出售的时候按照出售当天实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借方记入“银行存款”“其他应收款”等科目，贷方记入“碳排放权资产”，将借贷方的差额记入“营业外收入”或“营业外支出”。
②重点排放企业对于免费取得的碳排放权配额，在出售的时候应当按照出售当天实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税
费)，借方记入“银行存款”“其他应收款”等科目，贷方记入“营业外收入”。
本文中A 企业出售富余的13.4万吨配额属于无偿获得，出售时的分录如下(不考虑出售时的销项税额)：
借：银行存款/其他应收款 356.44 贷：营业外收入 356.44
(4)重点排放企业若要主动对外购的碳排放配额进行注销，则要按照注销配额的账面余额，借记“营业外支出”，贷记“碳排放权资产”。免费取得的碳排放配额进行注销时不作账务处理。
3.财务报表列示与披露
(1)暂行规定要求将“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。由于A 电厂期初碳排放权配额为政府免费分配，所以不涉及到“碳排放权资产”这一科目的列示。
(2)重点排放企业在附注中应该披露的信息：
①列示在资产负债表中“其他流动资产”项目下的碳排放配额的期末账面价值，列示在利润表“营业外收入”和“营业外支出”项目中碳排放配额交易的相关金额。A 电厂应在2019年财务报表附注中披露，因碳排放配额交易获得营业外收入3564400.00元。
②重点排放企业中有关碳排放权交易的信息，比如企业的节能减排措施、碳排放的管理方法。A 电厂实施碳排放权交易仅为文中假设，实际其还未开始进行这一交易，这里我们无从得知其具体参与机制特征，战略等事项。
③碳排放配额的具体信息。A 电厂碳排放权为政府2019年年初免费分配，用于履行碳排放义务，期末将履约后剩余配额出售因而结转。
④节能减排或超额排放情况。A 电厂免费取得配额234.33万吨，同期实际排放220.93万吨，节能减排13.4万吨。
⑤碳排放配额变动情况，具体披露格式如下表所示，在这里我们将A 电厂的数据代入表中，来更好地理解表的含义。
表1 财务报表信息
项目
本年度
上年度
数量
金额
数量
金额(单位：吨)(单位：元)(单位：吨)
(单位：元)
1.本期期初碳排放配额
2.本期增加的碳排放配额
(1)免费分配取得的配额2,343,300.00(2)购入取得的配额(3)其他方式增加的配额3.本期减少的碳排放配额(1)履约使用的配额2,209,300.00
(2)出售的配额134,000.003,564,400.00(3)其他方式减少的配额4.本期期末碳排放配额
(三)新规定下碳排放权交易的财务效应
1.自由现金流量分析。通过对A 电厂的财务报表的分析，可知其未进行碳排放权交易的2019年净利润为52844
2.43元，企业支付利息费用为10912884.44元，支付的所得税费用为132110.61元。计算可得A 电厂的息税前利润为11573437.44元。根据自由现金流量
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188计算公式可知，自由现金流=(息税前利润)×(1-税率t)+折旧与摊销-营运资本变动-资本支出。计算可得A 电厂的自由现金流量为1121992.03元。
根据前文可知，A 电厂可获得营业外收入3564400.00元，这部分收入应当记入现金流量表“收到其他与经营活动有关的现金”的项目之下，直接影响是使得A 电厂的利润总额增加3564400.00元。间接影响是企业支付的所得税金额增加了891100.00元，净利润增加2673300.00元。重新计算A 电厂的自由现金流量为3795292.03元。 表2 自由现金流前后变化 (单位：元)苗建中
项目交易前交易后净利润528,442.433,201,742.43息税前利润11,573,437.4414,246,737.44自由现金流量
1,121,992.03
3,126,967.03老河口实验小学
通过计算我们可以得到自由现金流量的增长率为178.70%，可以看出，碳排放权交易为A 电厂带来了大幅度提升的自由现金流量，意味着其企业价值也得到了大幅提升。而对于现代国有企业来说，要想做大做强，根本途径是提升其企业价值。拥有良好的自由现金流，能够提升投资者和债权人等利益相关者对企业的评估和投资的信心，有利于维护企业的长期可持续发展。
2.经营现金流量充分性比率分析。A 电厂未进行碳排放权交易时2019年的充分性比率为1.05，大于1，表明A 电厂的支付能力是合格的，其各项活动现金需求基本能够得到满足。由于增加的3564400.00元
计入“收到其他与经营活动有关的现金”项目下，所以其经营活动现金流入增加了3564400.00元，经营现金流量充分性比率变为1.30。可以看出，A 电厂的支付能力较大提升，这意味着其现金支出的需求能够得到更好的满足，有利于企业的发展。
3.净利润增长率分析。A 电厂2019年净利润为528442.43元。如果2019年进行了碳排放权交易，则碳排放交易导致其利润总额增加3564400.00元，所得税费用增加891100.00元，净利润为3201742.43元。净利润的增长率为505.88%。很明显，碳排放权交易大大提升了企业的净利润，提升了企业的盈利水平。
在当前国家越来越重视清洁能源发展的背景下，煤炭等资源价格越来越高，而电价受政府管控不允许大幅涨价，因此导致火力发电企业的经营成本大幅提升，盈利水平大幅下降。而碳排放权交易这一办法的实施对于节能减排技术先进的火力发电企业来说，可以为其增加不小的利润，进而能缓解企业的经营压力。处于亏损状态的企业完全有可能实现扭亏为盈。这也启示了火电企业要重视节能减排技术的发展才能不被时代所淘汰。
四、启示与建议
在全球低碳化经济的发展背景下，企业只有跟进步伐，重视节能减排技术的发展，才能不被时代所淘汰。为了减少重点排放企业的二氧化碳排放量，保证其节能减排的顺利实现，根据A 电厂的经验，现
给出如下几点建议。
(一)加强企业碳会计人才培养
各重点排放企业应当重视对会计人员专业的培养，通过设立专门的碳会计人员来处理公司与碳排放权交易相关的业务，对公司每年的实际二氧化碳排放量进行专门的会计核算与计量，并且详细地
记录公司与碳排放交易相关的整个业务流程和结果，在会计期末时将包含碳排放权的数据真实且全面地记录在会计报告中。
(二)提升公司技术创新能力
目前，我国大力发展绿经济，旨在培养以低能耗、低污染为基础、低碳排放为特征的新兴经济背景下，国家对重点排放企业，尤其是火力发电企业的污染气体排放量的要求越来越严格，重点排放企业要想满足国家日益严格的排放标准，就需要加强自身的技术创新能力。重点排放企业必须明白科学技术发展的重要性，扩大节能减排技术的研发投入，加强与先进节能减排技术企业的沟通与学习。
(三)注重减排方式与考核
重点排放企业应深刻认识到作为污染气体排放的主体，其能够在环境保护和节能减排方面发挥的重要
作用，应当加大对节能减排技术的投入，加强对相关业务的管理。此外，重点排放企业应将节能减排上升到公司战略层面，强化单位各级员工对节能减排的重视程度，让企业员工深刻体会到节能减排与公司的可持续发展是紧密相关的。在公司的日常经营管理中，要对节能减排相关的业务做到严格监督管理，从而保证该措施能落实到实处。最后，要将公司的绩效考核与节能减排的成绩结合起来，将节能减排业绩纳入绩效评价体系，让公司管理层深刻认识到节能减排重要性，更加积极得投入到节能减排的工作中。
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[12]IASB.Emission trading schemes: project report,2009.[13]IASB.IFRIC Interpretation No.3.Emission Rights.2004.作者简介：
1.王语斐，内蒙古财经大学硕士研究生在读。
2.徐利飞，内蒙古财经大学副教授。
3.高鹤，内蒙古财经大学硕士研究生在读。
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