淳安县工贸资产经营有限公司 邵永华
随着市场经济的发展，企业间合并、兼并、联营等现象日趋增多，特别是集团公司的大量涌现，使得关联方关系及其交易变得越来越广泛、越来越复杂。由于关联方之间交易时，一般不存在竞争性、自由市场交易的条件，而且常常以一种微妙的方式影响交易。因此，集团内部的一些企业的经营者为了达到调节会计利润、完成考核目标、体现经营业绩，或出于其他目的，往往通过操纵关联方交易价格、相互转移收入和费用等手段来掩盖真实的会计信息。这不但直接影响到企业财务报告的公允性、经营业绩的真实性，还可能导致集团决策者出现决策失误，甚至会出现严重影响集团利益的问题（如管理人员徇私舞弊等）。因此，对企业内部关联方关系及交易是否真实存在、交易政策是否合理、交易记录是否适当、交易披露是否恰当等情况进行必要的审计监督，是内部审计作为财务监督、评价工具的基本职能之一，也是维护企业内部控制制度正常运转的有效保障。本文从企业集团内部审计机构角度，拟以关联方关系及交易类型为基础，就如何加强企业关联交易的内部审计监督谈一些看法。 一、关联方关系形式
我国改革开放以后，企业关联方及交易就已经出现，但一直未出台相关的会计处理规定。直到1997年5月22日，财政部才以财会[1997]21号文形式发布了我国第一个具体会计准则，即《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》，该准则自当年起在上市公司执行，其他企业可暂不执行。当时制定此准则的主要目的是为了规范上市公司财务行为、防止其利用关联交易来操纵会计利润、以利于加强证券市场的监管。2000年12月29日，财政部根据国务院《企业财务报告条例》制定了《企业会计制度》，该制度第十二章对“关联方关系及其交易”作出了明确的规定，但当时该制度仍是在股份有限公司先行施行。后来，财政部要求除了执行《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》外的企业从2004年起全面施行该制度。因此，除了上市公司外，一般企业集团和国有企业是从2004年才开始真正执行“关联方关系及其披露”的规定的。今年2月，财政部出台了38项具体会计准则，其中第36项就是《企业会计准则第36号—关联方披露》。该38项具体会计准则自明年1月1日起在上市公司范围施行，鼓励其他企业执行。同时规定：执行该38项具体会计准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。今年欧拉定理4月，国务院国资委作出规定，要求所有中央企业从2008年起全面执行新会计准则。对于集团性企业而言，企业外部人最为关注的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，而企业内部决策者更为
武经七书直解关注每个投资企业的真实财务状况及整个集团经营、财务方面的协同效益，所以内部审计中对关联交易更注重其实质内容。新会计准则与旧会计准则比较，对关联方的认定、关联交易的内容分类方面没有明显的变化，披露方面则更加强调了实质重于形式原则和明晰性、相关性原则。从内部审计监督的实际需要出发，本文以新会计准则为基础对相关问题进行分析讨论。
根据新会计准则的规定，下列各方构成企业的关联方：（1）该企业的母公司；（2）该企业的子公司；（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（4）对该企业实施共同控制的投资方；（5）对该企业施加重大影响的投资方；（6）该企业的合营企业；（7）该企业的联营企业；（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；（10）该企业的主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。如果仅仅存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：（提问题1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；（2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许产、经销商或代理商；（3）与该企业共同控制合营企业的合营者。如果仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。
正确识别关联方是内部审计机构对关联方交易实施审计监督的基础，因此，内部审计人员必须通过合理的工作程序，及时、准确地判断和确认集团内各子、孙企业的关联方。一般情况下，内部审计人员可以分别或综合利用以下列特征来判断关联方：（1）控制，指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过一方直接拥有、间接拥有、直接和间接共同拥有等方式拥有另一方半数以上表决权资本比例；或者虽不拥有另一方半数以上表决权权资本，但通过与其他投资者协议、章程等形式，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权或者在董事会等类似权力机构拥有半数以上表决权等形式来达到实际控制。在间接控制或其他形式控制时，特别要注意其关系的实质，而不仅仅是法律形式；（纽约时报网站2）共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，在会计上表现为共同控制实体，即由两个或两个以上企业或个人共同投资组建的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定，任何单一投资者均无法单独控制。这种情况在股权比较均衡或中外合资经营、中外合作经营企业中较为常见，一般的内资企业不是很普遍；（3）重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。在会计、审计实务中，当一方拥有另一方20陆军学员方队﹪或以上至50﹪表决权资本时，一般认为是具有重大影响。参与决策的途径主要有：在董事会或类似权力
机构中派有代表；能参与企业的财务和经营政策的制定过程；互相交换管理人员；使其他企业依赖本企业的技术资料等；（4）主要投资者个人，是指直接或间接地控制一个企业10﹪或以上表决权资本的个人投资者，包括自然人和法定代表人；（5）关键管理人员，是指有权力负责并进行计划、指挥和控制企业活动的人员，包括董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，一般不包括监事、董事会秘书、非执行董事。在国有企业中，一般也不包括不兼任上述职务的党委成员及工、青、妇组织领导；（6）关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括但不仅限于父母、配偶、兄弟、妹和子女。从实质上来说，凡是有可能影响某人或受其影响的利害关系人都应予以关注。
另外，根据《税收征收管理法》、《企业所得税法》及其实施细则的规定，税法上所称的关联企业是指有以下关系之一的公司、企业、其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或控制；（3）其他在利益上具有相关联的关系。因此，税收政策和会计政策对关联方关系的认定、识别标准上存在较大的差异。内部审计人员必须准确把握此差异，否则，在企业所得税会计处理的内部审计中就可能出现重大的审计差错。
税务登记管理办法
因此，内部审计人员在判断、识别、确认企业关联方关系时，即要全面、又要特别慎重，这是关联交易内部审计监督工作做的好与坏的基础。通常，控制是和母子企业关系相联系、共同控制是和合营企业相联系、重大影响是和联营企业相联系的。在内部控制制度较为健全、企业层级不多的集团企业中，这几种关联方关系比较容易识别和判断。在内部控制制度较为混乱、企业层级过多、交叉持股行为较多或者不存在直接投资关系时，这些关联方的判断和确认就存在较多的困难和制约，这时，内部审计人员就必须通过专门的审计程序，来收集资料、进行职业判断。需要内部审计人员特别关注的是：与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和该主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。这是因为：一、企业难以准确掌握与企业主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员及其控制、共同控制、施加重大影响的其他企业的情况；二、这些关联方带有追逐私利的“天性”，采用隐蔽性关联交易、操纵交易价格、转移企业利润等方式是其实施侵害国家、集体或者出资人利益的违法犯罪行为常用手段之一；三、很多情况下，这些关联方会以各种“化名”或其他隐蔽的方式出现，其关联方的外部特征非常不明显，一般审计程序很难准确识别和判断。
二、关联方交易类型
从实质上说，关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。存在关联方关系是其前提，资源或义务的转移是其主要特征，转移价格是了解关联方交易的关键。因此，凡是和关联方发生的交易都是关联方交易，不论此交易是否建立在自由竞争基础上，也不论交易价格是否公允合理，原则上这些交易都要纳入内部审计监督范围。以下是关联方交易的主要例子：（1）购买或销售商品；（2）购买或销售除商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；（4）代理；（5）租赁；（6）提供资金（包括以现金或实物、无形资产形式的贷款或权益性投资）；（7）担保和抵押；（8）研究和开发项目的转移；（9）许可协议；（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；（11）关键管理人员的报酬。旧准则中还包括了管理方面的内容。因此，可以说，企业所有的经营管理交易活动中都可能存在关联方交易内容。
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