黄溶冰王跃堂
(南京审计学院国际审计学院210029南京大学管理学院210093)
摘要 审计质量是关系到审计机关威信和审计事业发展的重要因素，分析政府审计的审计质量，必须在明确审计监督发挥抵御、揭露、预防三种作用方式的基础上，考虑效力与效果的相互影响与综合作用。本文以我国31个省级审计机关作为分析对象，采取多元回归分析方法，对我国省级审计机关的审计质量情况进行分析与讨论, 提出了进一步提升政府审计质量的有关建议。
关键词 审计质量效力效果实证检验
一、文献回顾
审计质量的好坏直接决定了审计监督职能的发挥。采取什么样的尺度衡量审计质量，国内外理论界及实
务界已进行了很多探讨。审计实务界通常将审计质量定义为审计人员对审计准则的遵循程度；在理论界，美国学者De Ange lo(1981)提出了一个衡量审计质量标准的概念性框架，认为审计质量是审计师发现!并报告!会计报表中重大错报的联合概率，即，审计师是否能够发现会计报表存在的错弊，审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊；前者与审计师的胜任能力有关，而后者取决于审计师的独立性。不过由于专业胜任能力!和独立性!两个衡量尺度难以直接观察和计量，研究人员纷纷以上述两个维度为基础，提出了相对容易度量的替代衡量指标，有代表性的包括事务所规模、诉讼发生率、事务所品牌声誉、行业专长、盈利反应系数、审计意见类型以及会计信息质量等(Francis,2004)。
由于资本市场上数据的公开性以及统计资料的相对完整性，现有审计质量的研究成果大部分是以民间审计为主，政府审计质量的研究成果相对较少。Cop ley&Doucet(1993)指出政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量，前者以对审计准则的遵循为依据，后者以审计报告或工作底稿的评价为依据。R a m an&W ilson(1994)认为可以从三个方面衡量政府审计质量，一是审计人员是否具有专业胜任能力，熟悉法律法规和审计准则规范；二是审计人员是否尽职尽责地开展工作，将审计风险控制在可接受的水平；三是审计人员是否报告已经发现的各类核算错误、违规行为以及控制弱点。美国审计总署(GAO, 2007)将审计质量表述为：审计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审财务报表和相关披露按照公认会计原则进行披露，不存在由于错误或舞弊导致的重大错报!。从概念上看,GAO对审计质量的衡
*江苏省高校哲学社会科学重点研究基地重大招标课题∀政府审计与国家经济安全研究#，江苏省软科学研究计划项目(BR2009054)阶段性成果。河南坠子偷石榴
量标准基本上与D e Angelo的观点是一致的,GAO不仅在政府审计准则中规定审计质量的特征，而且还采取同业互查等制度来保障审计质量。在实证研究方面,B erry et a.l(1987)以联邦和州审计师在审计项目中执行必要审计程序的程度反映其工作质量,H epp&M enge l(1992)以同业互查中对审计报告的复核结论作为分析审计质量的直接依据,Deis&G iroux(1992)以审计时间等作为度量审计质量的替代指标，分别开展政府审计质量现状描述及影响因素的实证分析工作。国内学者主要从审计活动的符合性、适用性以及用户满意角度(史宁安等,2006)来衡量政府审计质量的优劣；实证研究方面，有代表性的是马曙光(2007)以审计的财务效益(审计查出的违规金额扣减预算投入)和审计结果被采用的情况来衡量政府审计质量，研究审计人员素质对审计成果的影响。
二、我国政府审计质量的衡量
自2003年审计风暴!以来，审计机关的工作受到社会各界的高度重视，公众在期待审计结果公告的同时，对审计机关的审计质量也越来越关注。我国实行行政型审计体制，审计机关是国家行政机关。法律赋予了审计机关必要的行政权力，这使得我国的政府审计与民间审计相比在职能上有很大差异。我
国的政府审计带有权威性和强制性，可以对违反法律法规的行为采取一些强制措施，甚至可以给予行政处罚，其性质是一种纠正措施，目的是为了及时纠正违反规定的财政财务收支行为，维护社会经济秩序和国家经济安全。因此，我国政府审计质量除受De A ngelo(1981)所指出的技术性和独立性的影响之外，还受到行政性的影响；衡量政府审计的质量不仅应关注其是否发现!和报告!了违法违纪问题，还应关注其是否履行了矫正!职责(王跃堂、黄溶冰,2008)。
依据∀中华人民共和国审计法#、∀中华人民共和国审计法实施条例#、∀审计机关审计处理处罚的规定#等法律法规，审计监督发挥作用的方式包括以下三种。 抵御方式：审计机关要发现和报告涉及国家经济安全的违法违纪行为，并在自身职责范围内进行处理处罚。主要是根据相关法律法规规定，对本级财政、本级各部门(含直属单位)和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关以审计决定等方式，责令限期交纳应当上缴的收入，责令限期退还违法所得，责令限期退还被侵占的国有资产，责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理等。
揭露方式：被审计单位出现的违反∀中华人民共和国审计法#的行为，往往与被审计单位有关人员的一般过失或重大过失甚至是贪污舞弊有关，如果审计监督仅仅停留在对被审计单位处理事件为主、处理人员为辅的问责方式，难免会导致这些单位的领导人员滋生出侥幸心理，屡查屡犯!在所难免；而对审
计中发现的涉及国家经济安全的问题问责到人!，并追究领导人员承担的直接责任和管理责任，才有助于彻底铲除产生违规行为的根源。虽然审计机关没有对有关责任人员的处理处罚权，但可以通过揭露的方式，将相关的案件(或事项)及人员移送司法机关、纪检监察部门和其他有关部门建议处理。
预防方式：审计机关有责任更早地感受风险，有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源去解决问题、抵御病害!的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个病害!的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线(刘家义,2008)。审计机关针对审计过程中发现的违反法规、管理不规范和损失浪费问题，不仅要及时地进行抵御纠正处理，揭露移送处理，更重要的是以专题报告、综合性报告和信息简报等方式，从源头上分析问题的根源，提出具体的、有针对性的审计建议，促进被审计单位改善管理，完善内部控制，提高资金使用效益。
衡量政府审计的质量，在明确审计监督发挥作用的方式基础上，还必须综合考虑效力、效果的综合作
用与相互影响。其中：效力是审计监督发现违法违纪问题，并提出审计决定、移交相关部门，提出审计建议的力度，它们分别代表抵御、揭露和预防的效力；而效果是审计决定得到落实、审计移送得到处理、审计建议得到采纳的结果，它们分别代表抵御、揭露和预防的效果。审计机关的审计质量，不仅体现在查实违法违纪问题的情况(效力)，更重要的是审计处理得到落实的情况(效果)，查实问题多，
处理问题少，自然不会产生良性循环；只有查实问题后，及时有效地解决处理问题，才能真正提高审计机关的审计质量，体现出审计监督的公信力和影响力。
三、多元回归分析
本文以我国31个地方审计机关为分析对象，利用多元回归分析的方法对地方审计机关的审计质量进行分析探讨
(一)研究假设
多元回归分析的目的是利用统计数据出影响审计机关发挥抵御、揭露和预防作用的影响因素，同时对效力与效果的互动机制开展分析。
一方面需要考虑前期审计效力因素对本期审计效力的影响，这是一种审计效力的扩散效应，即：审计中发现问题∃较多问题被报告∃下一期审计发现问题减少；反之亦然。
假设1：前期审计效力与本期审计效力负相关。
另一方面需要考虑前期审计效果因素对本期审计效力的影响，这是一种审计效果的扩散效应，即：审计中发现问题∃较多问题被处理∃下一期审计发现问题减少；反之亦然。
假设2：前期审计效果与本期审计效力负相关。
(二)模型设定和变量定义
根据以上分析，分别选择抵御效力、揭露效力和预防效力作为被解释变量，对于抵御效力，选择人均审计决定处理处罚金额来衡量；对于揭露效力，选择人均移送司法机关和纪检监察部门的涉案人数来衡量；对于预防效力，选择人均提交专题或综合性报告及信息简报的篇数来衡量。在考虑控制变量的基础上，选择抵御、揭露、预防效果和前一期审计效力作为解释变量，构建多元回归模型。由于抵御、揭露和预防作用的发挥有一定的延迟，本文对部分解释变量的滞后期选择为1年。所有变量的定义见表1。
表1变量定义
被解释变量抵御效力Defend人均审计决定处理处罚金额
揭露效力R e m i nd人均审计移送处理人数
预防效力Ind ic a te人均提交工作报告、信息简报篇数
控制变量
Unit?审计机关当年审查的单位数
以价值观为本
叠氮化钠Pgdp?各地人均GDP
解释变量抵御效果
Idefi nd1%已上缴财政占应上缴财政的百分比
Idefi nd2%已减少财政拨款占应减少财政拨款的百分比
弹性蛋白酶Idefi nd3%已调账处理金额占应调账处理金额的百分比
揭露效果
Ire m i nd1%已司法立案人员占移交司法机关涉案人员的百分比
Ire m i nd2%已给予党政纪处分人员占移送纪检监察部门人员的百分比预防效果Iind ic a te%被批示、采用情况占提交审计报告和简报的百分比
综合效果Ire port%向社会公告审计结果的篇数
根据前文的理论分析，构建如下计量经济模型:
抵御作用的检验模型(模型1):
Log(Defend it+1)= 0+ 1Log(Con trol it+1)+ 2Log(Defend it)+ 2Idefend it+ 4Ire m ind it+ 5I i n d i cate it+ 6Ireport it+ it
揭露作用的检验模型(模型2):
Log(R e m ind it+1)= 0+ 1Log(C ontrol it+1)+ 2Log(R e m ind it)+ 3Ide f ind it+ 4Ire m ind it+ 5I i n d i cate it+ 6Ireport it+ it
预防作用的检验模型(模型3):
激光戒烟
Log(Ind ica te it+1)= 0+ 1Log(Control it+1)+ 2Log(Ind ica te it)+ 3Ide f ind it+ 4Ire m ind it+ 5I i n d i cate it+ 6Ireport it+ it
其中，变量下标i表示各地区(i=1,&&,31),t表示时期(2002,&&,2006)。
Con trol代表控制变量;D efend和Idefend分别代表抵御效力和抵御效果;R e m ind和Ire m ind分别代表
揭露效力和揭露效果;Ind icate和Iind icate分别代表预防效力和预防效果;Ireport代表审计结果公告的综合效果。
(三)数据来源
审计机关审查单位数、审计处理处罚、移送处理以及审计信息简报提交批示的数据来源于各年度∀中国审计年鉴#，人均GDP的数据来源于各年度∀中国统计年鉴#。
(四)描述性统计
表2主要变量的描述性统计
Un it Pgdp Id e fend1Id e fe nd2Id e fdend3Ire mm i nd1Ire mm ind2Ii nd ic a te Ire port M ean42071376266 861 852 442 531 045 425 0 M ed46541048870 664 448 545 526 746 19 0 M ax1017557115100 0100 0100 0100 0100 089 3454 0 M i n17430888 20 00 00 00 00 00 0 Std 2469969721 141 924 726 924 015 246 7
从表2中对效果变量样本的描述性统计来看，除I i n d icate变量之外，最大值都是100%；除Idefind1变量之外，最小值都是0，同时部分变量的标准差与均值相比相差较大，说明不同省份的情况差异较大。从平均数上看，至少有接近半数的审计处理处罚得以贯彻(抵御效果)；有45 4%的审计报告、信息
简报被采纳或批示(预防效果)；而只有42 5%移送到司法机关的人员被立案，移送到纪委监察部门被处理的人数仅有31%(揭露效果)。
(五)相关性分析
经计算，各自变量之间相关系数绝对值最大为0 35，可以认为模型中不存在明显的多重共线性问题。
(六)回归结果与讨论
采用个体固定效应模型，对上述面板数据进行多元回归分析的结果如表3所示。
表3多元回归分析结果检验中菲关系
因变量自变量
模型1模型2模型3
L o g(De find)t+1L o g(R e m ind)t+1L o g(Indicate)t+1
L o g(Unit)t+1
0 0415-0 15880 6087
(0 3458)(-1 3761)(3 5151)*** Log(Pgdp)t+1
0 9321-0 82521 5590
(5 8787)***(-3 9506)***(3 1709)*** L og(D e fi nd)t
-0 1904
(-2 4298)**
L og(R e m ind)
t
-0 0164 (-0 1107)
L og(Ind ic a te)t
-0 2773
(-2 1499)** Id e fi nd1t
0 0001-0 0007-0 0024
(0 0704)(-0 3768)(-2 7253)***
Id e fi nd2t
-0 0001-0 00080 0040
(-0 1481)(-0 7067)(5 3700)*** Id e fi nd3t
-0 0009-0 0026-0 0014
(-0 7618)(-1 9129)*(-1 9482)* Ire m i nd1t
-0 00320 0007-0 0038
(-2 5421)**(0 4154)(-3 1056)***
Ire m i nd2
t
0 0025-0 0009-0 0016
(1 5406)(-0 7610)(-0 8245)
I i ndicate t
-0 0049-0 00200 0022
(-1 5486)(-1 1352)(0 5895) Ire port t
-0 00240 00150 0000
(-2 2908)**(1 6400)(-0 0122)
C
-5 255212 8571-16 0987 (-3 1420)***(5 1027)***(-3 8274)***
Obs123123123
Ad j R20 91860 91080 9085 P rob(F-statistic)0 00000 00000 0000
Durbin-W atson st a t2 53832 69572 5563
∋∋说明:***、**、*分别代表1%、5%、10%的显著性水平。
从模型1可知,Log(D efind)的回归系数为负，且在5%的水平上显著，体现出上一年审计决定处理处罚的金额越大，则当年发现的违法违规金额越少，说明上一年的抵御效力对当年抵御效力具有积极影响。Ire m i n d1,Ireport的回归系数为负，且在5%的水平上显著，即上一年司法机关立案人数占移送人数比例越高，向社会公告的审计报告篇数越多，则当年发现的违法违规金额越少，说明上一年移交司法机关的揭露效果和审计报告的综合效果对本年度的抵御效力具有积极影响。
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