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韦阳阳
中央财经大学财政税务学院 北京 102200
一、虚拟财产的概述
(一)虚拟财产的界定
对于虚拟财产的界定问题，国内很多研究者都提出了自己的见解，但我国目前仍缺少法律层面的准确的、权威的解释，仅在2017年10月1日起施行的《民法总则》中有过涉及①。虽然现在法律未在有关细则上对虚拟财产的定义给出解释，但是要研究虚拟财产的相关问题，就需要对其做出较为合理的界定。
当前理论界会从两个方面来理解网络虚拟财产。广义上来说，不存在于现实之中、产生于网络世界的一
切无形财产都属于网络虚拟财产，它涵盖了人们在虚拟社会中生产生活的一切行为。网络虚拟财产体现在网络世界中的各个方面，如网络社会交往、网络商品交易等。而狭义的网络虚拟财产是指存在虚拟世界中具有价值的、可以自由转让的非物化虚拟财产，常见的有：虚拟货币、游戏装备、虚拟道具、网络账号等②。 本文主要讨论的是狭义的网络虚拟财产的征税问题，在此基础上，又将狭义的网络虚拟财产分为虚拟物品和虚拟货币两类来讨论。虚拟物品的范畴主要包括游戏装备、虚拟道具和游戏账号等。关于虚拟货币的界定，2009年6月4日，我国文化部、商务部联合下发《关于加强网络游戏虚拟货币管理工作的通知》(以下简称《通知》)首次界定了虚拟货币，即：虚拟货币是以电磁记录方式存储于网游运营企业提供的服务器内，并以特定数字单位表现的一种虚拟兑换工具。具体表现为网络游戏的预付充值卡、预付金额或点数等形式，但不包括游戏活动中获得的游戏道具。对于比特币之类的网络货币，因我国对此不承认，本文不予考虑。下文出现的虚拟货币专指我国法规规定的狭义概念。
二、我国目前对虚拟财产交易的税收管理现状
目前，我国针对虚拟财产交易出台的相关法规，主要涉及到四个税种：营业税、增值税、个人所得税、企业所得税。针对的交易方式主要有两种，第一种是一级市场交易，即虚拟游戏运营商发行环节，一级市场在我国实行单向交易模式，即用户用法定货币购买游戏运营商发行的虚拟货币和虚拟物
品，但无法用虚拟货币和物品回兑法定货币。③第二种是二级市场交易，即游戏玩家之间(包括个人游戏玩家、游戏工作室)使用法定货币进行的虚拟货币和虚拟物品的交易行为，这种交易实现了真实货币和虚拟货币的双向流通，并主要通过第三方交易平台进行，如5173游戏平台、淘宝网等，但不借助平台，通过现代交易支付工具进行私下转账交易的行为也很常见。
一是针对一级市场的交易行为取得收入的征税问题。《北京市地方税务局关于网络游戏业务有关营业税问题的通知》(京地税营[2008]21号)规定，对通过搭建支持网络游戏运行的服务器，完成游戏运行的单位和个人取得的游戏消费卡(目前暂分“时限卡”和“游戏点卡”)等销售收入，按“娱乐业——其他游艺”税目征收营业税。需要注意的是，这个游戏消费卡就是用来兑换虚拟货币的，所以这条规定主要针对的是虚拟货币的销售收入的征税问题，不涉及到虚拟物品。目前，营业税已经成为历史，所以这一规定自然也不存在法律效力了。
就目前来看，针对一级市场游戏运营商销售虚拟货币和虚拟物品取得的收入主要征收的还是企业所得税和增值税。游戏运营商面向社会公开发售虚拟货币和虚拟物品的交易行为，公开透明，交易额有据可查，本身也属于公司业务，根据会计账簿征收企业所得税不存在疑义。增值税在下文与二级市场交易行为一并讨论。
二是针对二级市场交易行为取得收入的征税问题。2008年10月28日，国家税务总局在其网站公开了对
msd北京市地税局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》的批复，允许对个人借助网络售卖虚拟货币得到的收入征收个人所得税，这是我国第一次明确表示将二级市场虚拟货币交易纳入税收征管体系，但该条规定依然是针对虚拟货币交易，并未提及虚拟物品的交易征税情况。实际操作过程中，该批复的实行由于制度缺失和缺乏相关的征税技术手段，税收监管工作目前还处在真空阶段，
三是适用于一级市场和二级市场交易行为取得收入的征税问题。根据财政部和国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点实施办法》中的规定，下文简称《办法》。网络游戏虚拟道具属于其他权益性无形资产，一般纳税人按照6%税率缴纳增值税。如果个人提供增值税应税服务，仍需要缴纳增值税，属于小规模纳税人的按3%的征收率缴纳。《办法》中提及的网络游戏虚拟道具的含义，目前我国并没有做出准确的司法解释，但是根据文化部的相关规定④，可以推定它应该将虚拟货币和虚拟物品包括在内。那么，对于一级市场交易主体也即游戏公司来说，对其征收增值税不存在什么问题，然而对于自然人也即普通的游戏玩家，征收该项增值税仍值得商榷。部分专门从事网络游戏运营的人员和一些研究该领域的学者，从技术角度分析网游虚拟物品的特征，提出：大部分国外网络游戏公司设计的网游产品，是与网游玩家的身份绑定的，玩家使用自己在游戏过程中通过正常的游戏行为得到的物品是无法销售的。而国内情况则相反，大部分网游产品是与玩家的身份分离的，玩家通过游戏行为获得的虚拟物品可销售。按照《中华人民共和国增值税暂行条例[3-4]》第十五条规定，自然人销售的自
己使用过的物品免税，网游道具和虚拟货币是数字化类型的产品，是否符合暂行条例中规定的免税物品呢？本文认为这一点需要我国有关部门认真研究，以制定出符合虚拟产品客观规律的税收政策。
三、虚拟财产交易征税面临的问题
(一)虚拟财产交易缺乏有效的法律保护
要对某一种对象征税，首先要对与该对象有关的交易行为进行
摘要：虚拟财产的交易不同于传统的交易方式，具有无形、流动的特点，对我国传统的税收征管法律造成了冲击，给税务管理带来了新的挑战。本文在阐述我国虚拟财产征税现状的基础上，试从多个角度对虚拟财产交易的行为及其可税性进行分析，力争为完善我国虚拟财产交易税收征管法规提出建设性的意见。
关键词：虚拟财产；虚拟财产交易；税收征管
中图分类号:DF432.9 文献识别码:A 文章编号:1673-5889(2019)32-0112-03
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法律保护。而目前，我国虚拟财产的交易只是被默许，能否得到法律保护还要打上一个问号。这种情况不利于二级市场的交易主体，用户在游玩网络游戏前，都需要同意游戏运营商的游戏运营协议，而有些运营协议中规定游戏运营商拥有虚拟物品的所有权，用户只拥有使用权，假设用户完成了虚拟财产的交易并已经纳税，运营商根据某些原因删除了用户的虚拟财产，那么用户的合法权益将得不到保证。在这种情形下，就虚拟财产交易征收个人所得税或增值税，都容易引发法律纠纷。
(二)纳税人的销售额难以计量
纳税人主要包括游戏运营商和游戏玩家，对于游戏运营商，由于是单向销售虚拟财产，根据游戏运营商的会计账簿即可确定销售额。但是对于游戏玩家之间的交易销售额确认却是一个难点，虚拟物品浮动较大，主要受游戏人气，游戏版本，玩家偏好等多种因素影响，在确认销售价格时，依据的是虚拟财产销售时的时点价格，还是根据一定时期内该虚拟财产的市场平均价格，这也会成为一个问题。其次是市面上游戏种类繁多，要了解众多游戏的运营状况，给出公允的价格评估，无疑要耗费大量的人力物力。
(三)征管制度的设计缺乏和征管技术的难题
目前的征管制度不能满足司法实践的需要。上文提到，我国目前对虚拟财产交易征税做出了简单的制度设计，以最新的增值税规定为例，仅仅规定了征税对象、税率和纳税人，没有规定具体的征管方法，
比如目前一些游戏玩家一年或许只有一两笔小额的(百元以内)交易，如果对这样的交易都征收高达26%的复合税率，会对游戏产业造成消极影响。
征管技术同样面临很大挑战。主要表现在两个方面，一方面是虚拟货币交易通过网络完成，不涉及实物交割，实质是电子数据流在网络账户中的交易，具有无纸化、跨空间、速度快、金额小、隐蔽性强的特点。另一方面是玩家可以通过支付宝、等平台在线下完成现金转账，线上进行财产转让，不借助交易系统，没有物质凭证。这就使得金融机构在把控资金流动的去向上面临很大的困难，税务部门也很难确定交易方式和追踪交易证据。总而言之，征管技术的缺乏会极大降低虚拟财产交易征税的可行性，严重影响征管的效率。
(四)高昂的税收征管成本
网络空间的信息量十分庞大，要实现对虚拟财产交易的有效征管，最好的选择方法应该是研究一套与之相匹配的征税系统，而研发这个系统可能需要巨额的投资。虚拟财产交易征税带来的高成本是一个世界性问题，2012年韩国国税厅查出网络运营商在销售虚拟物品时的偷税行为，为了追征56亿韩元(折合人民币约3120万元)的税款，在追缴过程中对过万的游戏道具售卖者的账户资金进行调查，同时对有嫌疑的交易公司进行了税务核查。
四、对我国虚拟财产交易征税的政策建议
caj我国的网络虚拟财产交易二级市场的规模在日益扩大，而虚拟财产交易本身的性质特点，又使得对其进行征税和追缴的难度加大。我国可以先从法律上对虚拟财产交易的主体，交易对象，交易行为等做出具体规定，再指定合法的交易平台，攻克技术难题，设计科学的符合需求的税务系统，对虚拟财产交易进行规范化管理。
(一)明确网络虚拟财产的法律属性
理论界一致认为，财产是具有经济价值，依一定之目的而结合之权利义务之总体。 网络虚拟财产虽然被命名为“财产”或“物”，但这仅仅是约定俗成，因为它的法律属性仍未明晰，规范方式尚未确定，所以不能在法律上把它划入民法范畴的“财产”、“物”。不过从时代的前瞻性的角度出发，结合我国最新的司法实践案例(2015年发生的一起网络虚拟财产盗窃案，在该案中法院认为，虚拟财产能被公民独占管理、转移处置且具有价值属性，网络虚拟财产系公民私有财产，可以成为盗窃罪的犯罪对象)，应该认
为网络虚拟财产具有财产属性和交易价值，能够拥有与民法上的“物”同等的被保护权利。
因此，在面对有关网络虚拟财产发生的违法犯罪案件呈现日益增长态势的情况下，为了满足司法实践的现实性需求，我国首先可以通过出台相关的司法性解释来弥补这一空白。比如对《民法通则》的第七十五条中的“其他合法财产”的概念进行扩充解释，将网络虚拟财产归入其他合法财产范畴。
但是，为根本解决虚拟物的定性问题，还是应该修改我国的法律条文。本文认为，可以从《物权法》上入手，对《物权法》进行条文上的局部修改，比如在第一编第一章中增加有关虚拟物的内容，对“物”的内涵进行扩大和延伸，将网络虚拟物定性为不同传统民法意义上具有特殊性的“物”，为虚拟财产交易奠定理论与法律基础。
(二)推动网络虚拟财产交易合法化
要对虚拟财产交易征税，在确立虚拟财产合法性的基础上，对虚拟财产交易行为合法化的研究也要进一步推动。本文认为，虚拟财产交易合法化的实现，一是要解决虚拟财产的产权归属问题。如果游戏内的虚拟财产的所有权归运营商所有，就十分不利于二级市场的虚拟财产交易，因为在这种情况下对二级市场个人用户的交易行为征税也不符合税收公平原则，所以只有运营商愿意将虚拟财产所有权转让给个人用户的情况下，虚拟财产交易的行为对个人用户才是有保证的。同时，在虚拟财产所有权归属于用户的情况下，法律上有必要对游戏运营商的行为做出规定，不允许其变相利用有利条件参与二级市场交易，干扰二级市场的虚拟货币或者是虚拟物品的价格，从而保护用户的合法权益。二是在法律层面上正式承认虚拟财产交易的合法性。目前市场上已经有许多游戏工作室在从事虚拟物品交易的业务。根据刑法“法无明文规定不为罪，不处罚”的基本原则，虽然我国还没有正式承认虚拟物品交易行为的合法地位，但也没有规定其违法，所以有关部门对这种交易行为基本上持默许态度。但得不到法律的正式承认，虚拟财产交易行为双方的合法权益也就无从保证。三是要在工商管理上将虚拟物品
交易划归到合理的经营范围内。游戏工作室的主要收入来源于游戏内的游戏货币和游戏物品交易，这也是它们主要的经营行为，但目前我国工商行政管理机关颁发给个体经营者、工商企业的营业执照的经营范围内，没有列入这种经营行为，许多工作室如果要办理营业执照，可能只能以应用软件开发及经营等作为代替，十分尴尬，何况这也不符合经营事实。所以在承认虚拟财产交易行为合法性的法律文件出台后，工商管理方面的推进工作也要跟进。
(三)虚拟财产交易征税方案的适用性
就目前的司法实践上看，我国拟对虚拟财产交易征收增值税和个人所得税。对二级市场交易用户征收增值税的相关规定，应该考虑前文提到虚拟财产是否属于能够享受免税的物品范围，对于个人所得税，本文认为征收个人所得税在虚拟财产交易数额相对较大的情况下，是有合理性的。综合来看，在对虚拟财产的属性定性后，有关部门应该广泛进行市场调研，针对不同的交易类型，考虑交易者的身份，设计适用的税目、税率和免征额。同时，也要考虑到互联网行业属于新兴行业，要合理设计税收的优惠方案。
(四)虚拟财产交易额的评估方法
虚拟财产的交易额主要是指虚拟财产本身的价格。司法实践中，网络虚拟财产的价值计算方法主要有：(1)以社会必要劳动时间为准；(2)根据用户真实货币的投入；(3)根据市场交易价格；(4)网络运营
商对互联网财产的定价。在税收征管中，本文认为根据市场交易价格，也即下文提到的在交易平台上的交易价格来确认虚拟财产本身的价格，这样可以减少税务机关的工作量，减少争议，可行性也很强。
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创业板上市公司内部控制信息披露影响因素研究
石家瑄
杭州师范大学后勤服务集团 浙江杭州 310000
摘要：根据迪博内部控制与风险管理数据库资料显示，我国上市公司内控水平整体上逐年向好，但仍有60%的公司评级集中在B级，尤其是中小板、创业板上市公司内部控制规范建设急需加强。创业板
上市公司大多从事高科技业务，具有较高的成长性，因此本文根据结合创业板内部控制现状，对创业板上市公司内部控制信息披露的从五要素方面和影响因素进行统计分析，根据实证结论提出相应的政策建议。
关键词：内部控制；信息披露；影响因素
中图分类号:F275 文献识别码:A 文章编号:1673-5889(2019)32-0114-03
(五)虚拟财产交易征税的系统构想
从最大程度简化税务机关的工作负担的角度出发，本文认为虚拟财产交易的税务监管必须借助中介机构，可以参考我国证券市场的交易模式，将有关虚拟财产的所有交易指定在官方认可的网络平台进行，游戏平台交易是实名认证的，可以确认交易双方的真实身份，比如考虑目前较大的游戏交易平台5173平台和G5平台等，在官方认可的基础上，游戏运营商也要承认平台代理交易的唯一性，在游戏内做出相应的交易引导。
有了交易平台作为媒介，只需要研发相应的税收对接系统即可，这里参考美国最大的游戏平台STEAM平台，它就与美国的IRS 以及欧盟各国税务机关进行相应的税收情报交换，有一个税务机关与游戏平台联动的完善的税务监控系统，对应该交税的交易行为(超过免征额)实行代扣代缴，再将相关的交易信息、应纳税额等自动回传税务机关，从而提高征管的有效性。
五、结论
虚拟财产对于21世纪来说已经不算是“新生事物”，但由于目前它的法律身份尚未明确，它依然游走于税法调控的边缘地带，而与之相关的虚拟财产交易者的身份在法律上仍处于“灰地带”，他们从事的交易行为属于“地下经济”，处在工商部门的监管死角，税务部门也很难征税，从业者自然也没有保障。在未来，希望有关虚拟财产的立法工作能进一步推进，本文提到的相关问题也能在法律上得到相应地解决，从而更好地保护虚拟财产持有者和相关产业从业者的合法权益，在助力我国互联网经济迈上新台阶的同时，实现税法对虚拟财产领域更好地调控，避免
税收资源的流失。注释：
①《民法总则》第 127 条规定：“法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定”。
②刘慧荣.虚拟财产法律保护体系的构建[M].法律出版社, 2008.③《文化部关于规范网络游戏运营加强事中事后监管工作的通知》(文市发〔2016〕32号)中规定④ 同注释3
参考文献：
[1]梁慧星.民法总论[M].法律出版社,1997.
[2]刘慧荣.虚拟财产法律保护体系的构建[M].法律出版社,2008.[3]施风芹.对“网络虚拟财产”问题的法律思考[J].河北法学, 2004(3).
[4]《电子商务与税收》课题组.对网络游戏“虚拟物品”交易税收问题的探讨[J].税务研究, 2007,(4).
[5]付晓慧.虚拟财产征税问题研究[J ].重庆邮电大学学报,2007,19(5) .
[6]喻磊，李金慧.试论网络游戏虚拟财产的征税问题[J].华南理工大学学报,2009,11(1).
[7]贾丽平.我国虚拟财产交易征税：现状、问题与对策[J].税务研究,2014(4).
丁香小慧作者简介：
韦阳阳，中央财经大学财政税务学院本科生。
一、引言
创业板的市场可以说是目前整个新兴资本市场至关重要的一个环节，其内部控制的信息披露信息能力水平的高低对信息使用者据此作出的一系列决定都具备决定性的作用，且直接影响到到投资者对于所投资的市场的信心。投资者更是将企业自愿披露的信息作为一系列重大决议的根据。此外，内部控制
信息披露的高低水平参差不齐会带给投资者无法预测的间接风险，进而影响投资者对资本市场的决计。
近年来康美药业等一些财务作弊案件层出不穷，将内部控制信息披露缺乏监管与相关的约束规则、内部控制环节单薄的弊端充分暴露，使得投资者、公司员工和其余利益相关者受到了惨痛的教训与巨大的损失。根据美国1992年颁布的COSO报告，内部控制主要包括控制环境、风险评估过程、控制活动、信息与沟通以及内部
监督五部分。目前我国上市公司内部控制信息披露的总体评分系统还是不够完善，对其影响一些相关要素的评价和界定尚且无明显标准。并且在创业板上市的企业大都具有科研技术能力高、生长突飞猛进的特点，面临着经营、技术等内外都潜伏着危险的严峻要挟。这就要求从正反、内外均能客观及时有效地披露内部控制的切实信息。因此本文尝试结合我国创业板上市公司的五要素指标对内部控制信息披露质量的影响因素进行分析，旨在为企业内部控制建设的施行提供指导。
二、实证设计
(一)样本选择和数据来源
为了保持数据的稳定性选择2017年前就已上市的上市公司，删掉部分数据异常或缺失的样本，最终样本为490家。研究采用创业板
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