【摘要】以发表在北大中文核心期刊及CSSCI 期刊上的政府资源环境审计文献为样本，利用聚焦编码分析、可视化统计分析等对近30年来我国政府资源环境审计的研究主题、时间维度、方法维度和重点领域加以梳理与分析。研究发现，我国政府资源环境审计研究形成了实务研究与理论研究并重的研究状态，理论研究、评价研究以及问题与对策研究成为关注的重点，随着发展阶段的推移，研究的广度和质量都明显提高，研究范式呈现出规范研究主导的现状。未来研究应致力于推动政府资源环境审计研究的均衡性、创新性发展，在加强国际交流的基础上广泛传播我国资源环境审计经验。 【关键词】政府资源；自然资源资产；环境审计；政府审计【中图分类号】F239.6
【文献标识码】A
【文章编号】1004-0994（2021）01-0106-9
陈淑，王健姝（副教授）
【基金项目】教育部人文社会科学基金青年项目“偏向型技术进步视角下海洋资源承载力测度与优化研究”（项目编号：
18YJC630152）；山东省研究生教育质量提升计划项目“MPAcc 《财务管理理论与实务》课程案例库”（项目编号：SDYA17091）；南开大学博士后第65批资助项目“逆向外包、创新驱动与全球绿价值链升级”（项目编号：2019M651019）【作者单位】青岛大学商学院，青岛266071随着十八大“五位一体”发展战略的提出，十九大强调将“污染防治攻坚战作为决胜全面建成小康社会的三大攻坚战之一”，资源环境保护对于我国经济社会的健康发展越来越重要。政府资源环境审计作为高层次的综合监督手段，切实发挥着作为国家免疫系统的功能，通过监控、预警、纠偏以及修复，为推动我国生态文明建设发挥着积极作用。我国政府资源环境审计是审计机关以习近平生态文明思想为指引，落实绿发展理念，为促进“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局的实施，对政府和企事业单位有关自然资源开发利用管理、生态环境保护情况及其相关的财政、财务收支活动实施的审计监督。
1979年《环境保护法（试行）》的出台，从法律层面推动了政府资源环境审计的萌芽。审计署在1998年设立了农业与资源环保审计司，负责组织开展资源环境审计工作，标志着我国资源环境审计新阶段的开始。此后，伴随着环保政策法规的相继出台、资源环境审计的不断强化、环境保护意识与理念的逐渐升华和生态文明思想的确立，我国政府资源环境审计的理论与实践研究不断深化，政府资源环境
审计进入发展新时期。新时代的资源环境审计以其独立性、综合性和专业性在推动深入贯彻落实习近平生态文明思想、建设中国特社会主义生态文明的过程中发挥着监督保障作用。基于此，本文对政府资源环境审计文献进行分析，并对未来政府资源环境审计的研究方向做出展望。
一、政府资源环境审计研究主题的编码分析为了清晰、直观地反映我国政府资源环境审计研究轨迹，本文采取“编码分析—主题提炼—框架构建”的思路，对政府资源环境审计研究进程加以梳理，旨在挖掘研究主题的核心以及主题间的内在关系。首先，根据摘要、引言识别和定位研究的核心问题，使用概念化的词语对研究内容进行提炼，形成初级编码；其次，对初级编码进行提炼，以发现类属并确定类属间的关系，形成聚焦编码；再次，根据各个聚焦编码之间的有机关联，归纳出主要的研究主题；最后，根据研究主题存在的逻辑联系，概括出现有研究的基本框架。
为保证所选取样本文献的权威性，文献的搜索范围设定为1991~2019年间的北大中文核心期刊
□·106·
财会月刊2021.01DOI ：10．19641/j ．cnki ．42-1290/f ．2021．01．016
及CSSCI期刊。在中国知网上查询获得以“政府资源环境审计”为主题的文献196篇。经过最初编码，初步得到40个以上的相对零乱分散的研究话题，此时无法形成相对清晰的理论认知。再借助聚焦编码的使用，共识别形成了七大研究主题，分别是理论研究、审计模式与方法研究、评价研究、现状分析与对策研究、国外经验研究、法律制度建设研究、政府责任与作用研究。在文献中占比较高的是理论研究、评价研究以及现状分析与对策研究，分别有85篇、23篇和47篇，具体如表1所示。
理论研究的深度，是衡量一门学科成熟与否的标志；首尾一贯的理论，则是评估实务正确与否的指南[30]。当前的政府资源环境审计研究主要聚焦于我国政府主导背景下的理论与应用问题，国际经验对于促进我国理论与应用研究的开展也起到了积极的推动作用。
由于自然资源和生态环境的本质具有公共性、自然资源与生态环境问题具有宏观性以及与自然资源和生态环境相关的市场机制失灵等自然原因，任何单一的经济主体自觉履行资源环境审计中的受托资源环境保护责任是难以实现的。政府资源环境审计是以政府作为资源环境审计的受托方，依托于政府审计机关及相关政府机构，对社会主体实施的与资源环境相关的行为与政府部门进行的与资源环境相关的公众受托责任进行监督，对资源环境问题进行宏观调控，切实达到节约资源、保护资源的目的。
当前的政府资源环境审计理论研究与实务研究呈齐头并进的趋势，它们之间相互作用、相互影响：一方面，只有在完善的政府资源环境审计理论研究的指导下，应用研究才能更好地发挥作用；另一方面，应用研究发展也能够不断推动理论研究的完善。政府资源环境审计理论研究涵盖规范研究和实证研究，规范研究属于主流范式，主要集中在基础性理论研究和特定性理论研究。而应用研究脉络清晰、内容丰富，涉及政府资源环境审计实践开展的前置条件（事前）——法律制度的预防作用，实施阶段（事中）——现有基础上审计模式与方法的选择
及相关评价指标的选取和量化、对已开展的政府资源环境审计实践状况分析和政府相关部门或领导对环境责任的承担（事后）。
国际经验引介是开展政府资源环境审计研究早期所必不可少的，贺桂珍和吕永龙等[31]、司林波和刘小青[32]等对美国、荷兰、加拿大、德国等发达国家的政府资源环境审计制度进行了研究，并对我国的生态审计制度和实践提出了建议。一方面，我国资源环境审计起步较国际资源环境审计晚，通过借鉴已开展政府资源环境审计国家的理论与应用研究，初级编码
政府资源环境审计的本
质、特征、战略定位等理
论分析[1，2]
博弈论视角的中央与地
方政府的关系以及独立
性视角下环境审计监督
主体[3，4]
政府资源环境审计理论
的框架构建、内在机理
与实施路径[5，6]
资源环境审计对企业环
钛合金丝境信息披露、环境治理
以及政府和企业环保投
入等的影响[7，8]初中英语词汇教学
政府资源环境审计模式
的探索[9，10]
自然资源资产负债表的
构建与审计[11，12]
地理信息技术应用、大
数据等审计技术在资源
环境审计中的应用[13，14]
政府资源环境审计评价
指标的构建[15，16]
政府资源环境审计发展
的现状，存在的问题以
及相应的解决措施[17，18]
领导干部自然资源资产
离任审计试点情况、对
实践案例进行研究[19，20]
国外发展介绍，美、荷等
国家与我国资源环境审
计的比较研究[21，22]
政府资源环境审计的法
律制定、审计准则以及
审计制度的构建[23，24]
对政府资源环境责任的
追责[25，26]
国家审计及各级审计机
关在资源环境审计中的
作用[27，28]
资源环境审计与经济责
任审计的结合[29]
聚焦编码
特定性理论
研究
基础性理论
研究
实证研究
审计模式
自然资源资
产负债表审
计
审计技术方
法
评价体系、评
价指标
问题—措施
现实状况、案
例分析
国外经验
立法、准则、
制度
问责制度
政府在资源
环境审计中
的担当
环境责任与
经济责任结
合审计
所属主题
理论研究
审计模式
与
方法研究
评价研究
现状分析
与
对策研究
国外经验
研究
法律制度
建设研究
政府责任
与
作用研究
文献
数量
85
14
23
47
18
3
6
表1编码分析以及主题提炼过程
2021.01财会月刊·107·□
结合我国实际情况，可以形成具有中国特的政府资源环境审计体系。另一方面，我国政府资源环境审计应用仍处于发展阶段，在实践过程中会遇到很多问题，只有分析所开展的审计实践状况，不断完善我国政府资源环境审计模式与方法、法律制度建设与评价建设，形成配套的资源环境审计法律制度网络，政府才能对资源环境审计中遇到的问题准确定位、迅速采取措施并形成有效的问责机制，使环境审计真正做到有法可依、有责必究，推动我国政府资源环境审计良性发展。
二、政府资源环境审计研究的时间维度分析
政府资源环境审计有着明显的时代烙印，不同时期的研究主题会随着环境变迁发生深刻变化，这就使得政府资源环境审计研究呈现出阶段性、时代性的特点。
（一）不同发展阶段的审计主题变迁
本文将文献按照政府资源环境审计研究的发展轨迹进行统计，并将其划分为起步探索阶段（1991 ~2002年）、加速发展阶段（2003~2012年）以及新时期阶段（2013年至今），以期发现不同时期政府资源环境审计的研究规律。
1.起步探索阶段。该阶段研究主要聚焦于对基础理论问题的探讨以及国外经验的学习，此时政府资源环境审计研究仍处于探索阶段，仅仅重点关注理论探讨，对环境审计方法、环境审计实践等问题有所
忽视。但不可否认的是，这一阶段的研究为后续阶段的理论深入和实践活动的开展奠定了坚实的基础。
2.加速发展阶段。在前期研究的基础上，研究逐渐显现出多元化趋势。重点引入政府责任意识、法律法规建设、审计模式与方法的探索等更为具体且关键的主题，将政府资源环境审计研究推上了一个新的台阶。但这一阶段的研究更偏向于运用审计常规研究方法进行的表层研究，深入性研究较少，研究视角应聚焦于资源环境审计核心问题，并引入生态学、生态经济学等环境类研究方法。
3.新时代阶段。在习近平总书记生态文明思想的指引下，推动贯彻落实习近平总书记有关“要落实领导干部任期生态文明建设责任制，实行自然资源资产离任审计”的指示要求，资源环境审计研究更趋于务实，并紧密围绕重大环境审计问题比如审计模式、评价体系和作用发挥等核心难题，把研究真正落到实处。
（二）不同发展阶段的文献质量分析
为了准确掌握政府资源环境审计研究的质量提升情况，本文对发表在北大中文核心期刊和CSSCI 期刊的相关文献做了对比分析。我们发现，发表在CSSCI期刊上的政府资源环境审计文献数量少于发表在北大中文核心期刊上的文献，但数量每年都在不断增加，与发表在北大中文核心期刊上的文献变化趋势大致相同，都呈现出明显上升的趋势。
挖掘数据背后的内在原因不难发现，我国政府资源环境审计研究文献数量的变化受政府环保政策及行为的影响。2003年以来，围绕着全面建成小康社会的目标，我国环境保护政策呈现出前所未有的巨大变化。2005年，国务院颁布《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》，指出实现全面建设小康社会的奋斗目标，必须把环境保护摆在更加重要的战略位置。此后，我国环保政策与实践不断发展完善，政府审计积极服务于生态文明建设，推动了政府资源环境审计研究发展。
2013~2016年文献发表数量明显上升，这主要是因为2013年11月召开的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。2014年我国重新修订了《环境保护法》，完善了环境审计的法律依据。同年，审计署单独设立资源环保审计司，政府资源环境审计向专业化发展。这些环保法规政策的相继出台，既有力地促进了资源环境审计实务的蓬勃开展，也促使政府资源环境审计研究日趋成熟。
三、政府资源环境审计研究的方法维度分析
从研究范式来看，政府资源环境审计研究涵盖了78篇规范研究、30篇案例研究以及7篇实证研究。我们发现，规范研究一直是政府资源环境审计研究的主流方法，而随着政府资源环境审计实践的开展与研究的深入，案例研究也得到了学者们的重视。具体来说，规范研究范式的文献数量在2004~ 2011年期间呈上升趋势，在2014~2018年更是出现爆发式增长。究其原因，政府在其中发挥着巨大的作用。
2002年《环境影响评价法》的出台为环境保护的发展提供了法律支持，2003年十六届三中全会提出了科学发展观，同年为了促进资源环境审计的发展，审计署设置了资源环境审计协调领导机构。
□·108·财会月刊2021.01无用师卷
2015年《关于加快推进生态文明建设的意见》与《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》出台，推动了领导干部自然资源资产离任审计快速发展；2018年召开的全国生态环境保护大会正式确立了习近平生态文明思想，政府资源环境审计在祖国大地上如火如荼地开展起来。
早期的规范研究主要集中于政府资源环境审计基本理论研究，这为我国政府资源环境审计理论的发展奠定了基础。随着资源环境审计实践与领导干部经济责任审计的结合，领导干部自然资源资产离任审计成为了新的研究热点。2013年以后采用规范研究方法的文献共有61篇，其中对领导干部自然资源资产离任审计基础理论进行研究的文献有31篇，占新时期理论研究文献的50%。对于政府资源环境审计的相关理论研究并没有因此停滞，相关理论研究正向着具象化发展，学者们不再只是对相关理论进行空泛式的讨论，而是就某一核心问题提出不同的见解。
在案例研究文献中，以水资源为研究对象的文献数量较多，有11篇，占案例研究文献总数的36%。水资源一直是审计署审计活动的重点审计对象，在审计署可以查到的资源环境审计结果公告中，水资源审计结果公告从2009年渤海水污染防治审计开始一直到2019年环渤海地区生态环境保护审计结果公告
为止，共有7份之多，分布在不同的审计年份，其审计范围从湖泊审计到跨流域审计再到生态环境审计，审计范围不断扩大。位于东部沿海地区的浙江、福建、广东等省份是案例研究文献的主要贡献者。在经济发达地区，区域性资源环境审计制度较为健全，同时也具有先进的审计技术支持，审计实践开展较多且相关信息披露质量较好，这就更有利于学者们开展相关研究。
实证研究仅有7篇，主要关注政府资源环境审计对其他因素如环境绩效、企业环境信息披露的影响。实证研究发现，政府资源环境审计实践不仅有助于改善环境绩效，还对企业环境信息披露有积极的推进作用。此类研究相对缺乏是由于政府资源环境审计本身的特点及其实际情况对实证研究造成了一定难度，我国政府资源环境审计发展虽有30年历史，但资源环境审计实践大规模开展更是依赖于2013年后进行的领导干部自然资源资产离任审计的推广，其实证数据支撑较为薄弱，从而使得实证研究发展比较缓慢。
四、政府资源环境审计重点研究领域的图谱分析
为了更清晰地把握政府资源环境审计研究重点，本文主要采用Citespace软件，通过绘制图谱来寻政府资源环境审计研究领域的最新研究趋势及动向，以可视化的方式呈现相关领域的全貌，直观捕捉研究领域内的热点话题。
学苑追艳录
（一）政府资源环境审计的理论研究文献分析
本文利用Citespace对政府资源环境审计75篇理论研究相关文献做了关键词频数与共线分析，如表2和图1所示。并列最高的是“环境审计”和“离任审计”，其次是出现了10次的“自然资源资产”，排名第三的是“政府审计”。
关键词
环境审计
离任审计
自然资源资产
政府审计
领导干部
国家审计
自然资源资产离任审计
领导干部资源环境责任
审计主题
绩效审计
词频
13
13
10
9
8
8
6
5
4
4
表2
政府资源环境审计理论研究关键词词频
图1政府资源环境审计理论研究关键词共线图
2021.01财会月刊·109·□
由表2和图1可知，政府资源环境审计理论研究的热点集中于以自然资源资产为对象的领导干部离任审计。2013年政府提出要开展领导干部自然资源资产离任审计，并于2015年出台了《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，2017年颁布了《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行）》，标志着领导干部自然资源资产离任审计由试点到全面铺开，不断规范化、制度化、科学化。我国政府资源环境审计理论研究重点包括两大部分：
1.领导干部自然资源资产离任审计的专题研究。主要从审计的动因、性质、目标、实施路径与方法和数据获取等多个方面开展全面研究。蔡春、毕铭悦[33]将开展领导干部自然资源离任审计的动因归因于社会动因、法规约束、商业反映和受托经济责任论。黄溶冰等[34]认为，开展党政领导干部绿经济责任审计应将党政领导干部的环境责任履行情况纳入审计的范围，是绿经济下政府环境、社会环境和法律环境的具体要求。林忠华[35]提出，领导干部自然资源资产离任审计的总体目标是通过推动建立生态环境损害责任终身追究制，强化领导干部生态文明责任。关于环境责任审计的实施路径，水会莉、耿明斋[36]提出了明确审计的对象与内容、建立科学的审计评价标准体系以及完善自然资源资
产离任审计法律法规等实施路径。李博英、尹海涛[37]归纳总结了基于环境法规与政策落实的审计资源环境状态比较法和检查测量法等八个领导干部自然资源资产离任审计方法。
领导干部自然资源资产离任审计数据的获取，需要发挥自然资源资产负债表作为国家资源资产流量和存量状况载体的桥梁作用[36]，为领导干部自然资源资产离任审计提供详细的科学依据[35]。陈燕丽、王普查[37]则以政府官员离任审计为视角，在讨论资产负债表三大要素的定义、确认、计量、分类等方面后提出了自然资源资产负债表体系。对于自然资源资产负债表的构建，耿建新、王晓琪[11]在对欧美国家的土地资源表格进行深入分析后，结合我国实际情况提出了适合我国实情的土地资源账户编制方案。
2.政府资源环境审计的特定要素研究。特定要素包括政府资源环境审计的起源、核心、主客体等核心内容。对于资源环境审计的起源，李兆东[9]通过分析水环境治理、环境投资和能源消耗数据发现，资源环境机会主义的存在和公共环保意识的提升产生了资源环境问责需求，从而推动了资源环境审计的产生。张瑞萍、杨素昌[38]认为，资源环境审计的核心是将资源环境项目运用于审计领域，通过审计工作促进节能减排、保护和改善环境，以达到缓解人类活动与资源环境审计之间内在冲突的目的。李菊香[39]则着重分析了资源环境审计的主客体方面，指出在相当长的一段时间内，政府资源环境审计将会是我国环境审计的绝对主体，审计客体是主要针对环境资金进行的财务审计、对环境行为进行的合规性审计和对环境项目进行的绩效审计。宋传联、齐晓安[3]基于形式与实质、时段与时点的独立性
视角分析了政府环境审计监督主体，探讨了环境审计监督主体的协调定位。
（二）政府资源环境审计的评价体系研究文献分析
政府资源环境审计的顺利开展势必要求建立一套完整科学的资源环境审计评价指标体系，其建立需要从构建原则、依据和指标设置以及权重确定等方面入手。学者们对政府资源环境审计评价进行了研究，有的学者从理论方面探索指标体系、设定指标权重，有的学者开展了政府资源环境审计实践，结合审计目标、对象提出具体的评价指标，但是由于资源资产种类丰富且具有各自的独特性，并没有形成可统一并可广泛适用的评价指标体系。由此可见，我国政府资源环境审计的评价研究总体上还处于积极探索阶段。本文对以评价指标体系建设为主题的28篇文献进行了关键词频数与共线分析。根据表3和图2可知，与领导干部自然资源资产离任审计密切相关的评价指标体系构建也是学者们研究的热点问题。
关键词
离任审计
PSR模型
领导干部
自然资源资产离任审计
大学生村官调研报告绩效审计
imperator fla政府审计
自然资源资产
环境审计
国家审计
评价指标
评价指标体系
词频
8
6
5
4
4
4
3
3
3
3
3
表3评价指标体系研究关键词词频
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