Unit Two：收入政府补助案例
【案例1】注册会计师张蕾是诚信事务所的质控部合伙人。在2×20年的年审期间，由于部分审计客户执行了新的收入准则，因此各项目组纷纷就遇到的情况提出咨询。
事项1：审计项目组在对甲咨询服务公司审计中发现，甲公司与A公司签订合同，针对A公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲公司仅需要向A公司提交最终的咨询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；在整个合同期期间内，如果A公司单方面终止合同，A公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。 项目组提出，对于该合同，甲公司的咨询服务是否属于在特定时点的履约义务？还是在某一时段内的履约义务？请说明原因。 事项2：乙公司是一家造船企业，审计项目组在审计中发现，乙公司与B公司签订了一份船舶建造合同，按照B公司的具体要求设计和建造船舶。乙公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，B公司无法控制在建过程中的船舶。乙公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果B公司单
方面解约，B公司需向乙公司支付已发生的成本加上20%的毛利率，该毛利率小于该合同的毛利率，但与乙公司以往正常建造船舶合同的毛利率大致相当。同时审计项目组发现，该船舶制造过程中前90%的工艺过程基本为标准化过程，仅有最后10%的工艺过程为特殊工艺。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
项目组提出，对于该合同，乙公司是否应当作为在某一时段内的履约义务来确认收入？请说明原因。事项3：丙企业为客户生产ー台专用设备。双方约定，如果丙企业能够在30天内交货，则可以额外获得10000股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，丙企业估计，该10000股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，丙企业将该设备交付给客户，从而获得了10000股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定丙企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
项目组提出，对于该股票对价，是否能计入交易价格并确认为收入？
事项4：丁公司分别与W公司和Z公司签订合同，在当年分别向两家公司各销售一批产品，并负责将该批产品分别运送至W公司和Z公司指定的地点，根据合同，丁公司承担相关的运输费用。销售这两批产品均属于在某一时点履行的履约义务，其中，销售给W公司的产品控制权在出库时转移给W公司，销售给 Z公司的产品控制权在送达Z公司指定地点时转移给Z公司。对于发生的运输费用，丁公司均作为销售费用计入当期损益。
项目组提出，希望对运输费用该如何处理提出分析意见。
要求：对上述项目组提出的咨询，请代注册会计师张蕾依据收入准则的规范做出相应的咨询答复。『正确答案』事项1.在合同执行过程中，由于A公司无法获得甲公司已经完成工作的工作底稿和其他任何资料，假设在执行合同的过程中，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服务并出具咨询意见时，其需要重新执行甲公司已经完成的工作，表明A公司并未在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益。
然而，由于该服务是针对A公司的具体情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用作其他用途，表明其具有不可替代用途；此外，在整个合同期间内，如果A公司单方面终止合同，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
因此，甲公司向A公司提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的期间内按照适当的履约进度确认收入。
事项2.船舶是按照B公司的具体要求进行设计和建造的，乙公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。虽然该工艺工程的前90%均为标准化过程，但最后10%的部分为特殊工艺，使得该船舶在完工交付时满足具有不可替代用途的要求。
此外，如果B公司单方面解约，B公司需向乙公司支付已发生的成本加上20%的毛利率，该虽然毛利
率小于该合同的毛利率，但与乙公司以往正常建造船舶合同的毛利率大致相当。表明乙公司可以在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
因此，乙公司为B公司设计和建造船舶属于在某一时段内履行的履约义务。乙公司应当在其建造的期间内按照适当的履约进度确认收入。
事项3.合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，丙企业估计，该10000股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。因此，丙企业不应将该10000股股票的公允价值50000元计入交易价格。
合同开始日之后的第25天，丙企业获得了10000股股票，该股票此时的价格为每股6元。丙企业应
当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即50000元（5×10000）确认为收入，因対价形式原因而发生的变动，即10000元（60000-50000）入公允价值变动损益。
事项4.丁公司向W公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给W公司。在此之后，丁公司为将产品运送至W公司指定的地点而发生的运输活动，属于为W公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且丁公司是运输服务的主要责任人。丁公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入，发生的运输费用应当计入“主营业务/其他业务成本”。
丁公司向Z公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给Z公司。由于丁公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是丁公司为履行合同发生的必要活动，因此，发生的运输费用应当作为“合同履约成本”核算。
【案例2】甲公司为一家投资控股型公司，拥有各项业务的子公司。2×20年，甲公司的下属子公司发生
下列交易事项：
（1）甲公司的子公司——乙公司是一家建筑承包商，从事办公室设计和建造业务。2×20年2月1日，乙公司与戊公司签订办公室建造合同，按照戊公司的特定要求在戊公司的土地上建造一栋办公楼。根据合同约定，建造办公楼的总价款为8000万元，款项分三次收取。乙公司分别于合同签订日、完工进度到50%、竣工验收日收取合同造价的20%、30%、50%。
该工程于2×20年2月开工，预计2×21年年底完工。乙公司预计建造总成本6500万元。截至2×20年12月31日，累计实际发生的成本为3900万元，乙公司根据累计实际发生的成本占预计总成本的比例
确定履约进度。
（2）甲公司的子公司——丙公司为一家生产通信设备的公司。2×20年1月1日，与己公司签订专利技术合同，约定己公司可在5年内使用该专利技术生产A产品。丙公司向己公司收取由两部分金额组成的专利技术许可费：一是固定金额200万元的专利技术许可费，于每年年底收取；二是按照己公司A产品销售额的2%收取的提成，于第二年年初收取。根据以往的经验与做法，丙公司可合理预期不会对该专利技术实施重大影响活动。
2×20年12月31日，丙公司收到己公司支付的固定金额200万元。2×20年度，己公司销售A产品
收入80000万元。
其他相关资料：
第一，合同均符合企业会计准则，且均经各方管理层批准。
第二，丙公司和乙公司估计，因向客户转让商品或提供服务而有权收取的对价很可能收回。
第三，不考虑货币时间价值，不考虑税费及其他因素。
要求：
（1）根据资料（1），判断乙企业建造办公楼属于在某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的
履约义务，并说明理由。
（2）根据资料（1），计算2×20年乙企业的履约进度，以及确认的收入和成本。
（3）根据资料（2），判断丙公司授权己公司专利技术使用权属于在某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务，并说明理由；丙公司按己公司销售A产品收入的2%收取的提成何时确认收入。『正确答案』（1）属于在某一时段内履行的履约义务。
理由：按照戊公司的特定要求在戊公司的土地上建造一栋办公楼，满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”这一条件。
（2）2×20年的履约进度＝3900/6500×100%＝60%
2×20年应确认的收入＝8000×60%＝4800（万元）
2×20年应确认的成本＝6500×60%＝3900（万元）
（3）属于在某一时点履行的履约义务。
理由：该合同仅包括一项履约义务，且丙公司可合理预期不会对该专利技术实施重大影响活动。
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在“客户后续销售或使用行为实际发生”和“企业履行相关履约义务”两者孰晚的时点确认收入，所以丙公司应于2×20年12月31日确认其按己公司销售A产品收入的2%收取的提成收入。
【案例3】甲公司为增值税一般纳税人，销售货物适用的增值税税率为13%，以下事项中销售价格均不含增值税。甲公司2×20年发生如下经济业务：
（1）1月2日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在2年后有权要求甲公司以1600万元的价格回购该设备；甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1600万元。
（2）1月2日，甲公司与丙公司签订分期收款销售合同，向丙公司销售产品50件，单位成本0.072万元，单位售价0.1万元。根据合同规定：丙公司可享受20%的商业折扣；丙公司应在甲公司向其交付产品时，首期支付价款和增值税税额之和的20%，其余款项分2个月（包括购货当月）于每月月末等额支付。甲公司发出产品并按规定开具增值税专用发票一张，丙公司如约支付首期货款和以后各期货款。
（3）1月5日，甲公司与丁公司签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为800万元；合同约定：A 商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权
收取800万元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项单项履约义务，其控制权在交付时转移给丁公司，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为500万元和300万元。
1月5日，甲公司将A商品交付给丁公司，会计处理如下：
借：应收账款565
贷：主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额）65
（4）2×20年，甲公司接受政府委托进口某特种原料M，再将M加工生产后按照国家限定的价格销售给国内的生产企业。国家补贴款管理规定，对甲公司的进销差价损失由国家财政给予返还。甲公司2×20年因销售该商品收到财政返还款2000万元，并将其计入其他收益。
（5）2×20年11月，甲公司某节能技术改造项目正式经当地经济发展局核准，该项目属于国家重点节能技术改造项目，项目总投资为2亿元，其中长期资产的建设投资额为1.5亿元，流动资金等其他投资额合计5000万元。甲公司同时也就该技术改造项目向当地政府申请补助，补助用途为资产建设投资。2×20年12月20日，甲公司全额收取政府补助5000万元。甲公司将其计入其他收益。
假设不考虑甲公司发生的其他经济业务以及其他因素，所售商品均未发生减值。甲公司采用总额法核算政府补助。
要求：根据资料（1）至（2），请分别说明甲公司应当如何进行账务处理；根据资料（3）至（5），
逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。
『正确答案』（1）甲公司向乙公司销售设备应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
理由：甲公司的回购价格1600万元低于原售价2000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
（2）甲公司向丙公司的销售虽然采用分期收款，但由于只是分期两个月，不是一年以上，时间较短，所以该项收款不具有融资性质，甲公司应根据单位售价扣除商业折扣后的金额为基础确认销售收入，应确认主营业务收入=50×0.1×（1-20%）=4（万元）。
（3）甲公司会计处理不正确。
理由：甲公司将A商品交付给丁公司之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B
商品时，甲公司才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价500万元及相关增值税确认为合同资产，而不是应收账款。
（4）甲公司会计处理不正确。
理由：甲公司与政府发生销售商品等日常经营活动相关的交易，且来源于政府的经济资源是企业商品对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不属于政府补助。
（5）甲公司会计处理不正确。
理由：甲公司申请补助的项目为节能技术改造项目，项目主体是购建长期资产，且甲公司向政府申请补助时的用途也注明是用于资产建设投资，因此可以判断该补助为与资产相关的政府补助，在收到时应计入递延收益。
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