非居民企业间股权转让的税收政策解读 zt目前，有的国家（地区）与我国签订了税收协定或安排，而有的国家（地区）并未进入我国双边税收框架下，同时，不同的税收协定或安排对于所得有着不同的税收协定待遇，因此，同一行为将有着巨大的税收待遇差别。鉴于此，许多非居民企业逐渐在试图通过股权转让、建立导管公司等方式享受某些国家（地区）的税收协定优惠待遇。那么非居民企业间股权转让税收政策如何，转让中应注意何种问题呢？一、股权转让涉及主要税种1、营业税《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）明确规定对股权转让不征收营业税。2、企业所得税非居民企业转让其在中国境内拥有企业的股权取得的收入属于来源于中国境内收入，按照我国企业所得税法，应在中国境内申报缴纳所得税（具体参见第二部分）。3、印花税 《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。
《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二条规定，条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。上述凭证无论在中国境内或者书立，均应依照条例法规贴花。
因此，无论在中国境内或书里的股权转让合同，只要在中国境内具有法律效力，受中国法律保护，就应当缴纳印花税，税率为万分之五。
二、企业所得税税收要素及相关要点分析
1、纳税人
我国《企业所得税法》规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，其中企业分为居民企业和非居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所
得缴纳企业所得税。《企业所得税法实施细则》第七条规定：权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定来源于中国境内、的所得；股息、红利等权益性投资所得按照分配所得的企业所在地来确定来源于中国境内、的所得。因此，非居民企业转让其在中国境内企业的股权取得收入属于来源于中国境内的所得，应在中国境内纳税。2、应纳税所得额《企业所得税法实施细则》第十九条规定：非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。单就股权转让，并未涉及股息、红利等权益性投资分配，该所得性质应为转让财产所得，计算公式为收入全额减去财产净值。（1）转让收入的判定收入全额包括以货币形式和非货币形式体现的与该转让行为相关的收益。财税[2009] 59号规定，不符合特殊性税务处理规定（实质为免税政策）的股权收购，应按以下规定处理：（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；（2）收购方取得股权或资产的计税基础 应以公允价值为基础确定；（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
根据上述规定，股权转让的收入确定应以公允价值为标准。我国企业会计准则规定：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。由于涉及到关联方交易并且税负发生变化，税务机关对于公允价值的判断会相对谨慎，比如房屋、土地等资产公允价值与账面价值已经发生较大变化，实践操作中可能会要求提供第三方资产评估报告。
收入判定除了是否公允外，还需要关注的是，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额是否计入股权转让收入。
根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997] 71号）规定，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。但是，国税发[1997] 71号已经全文失效。而最近的《非居民企业股权转让所得征收企业所得税有关问题的通知（草案）》第四条规定股权转让所得的计算方法如下：股权转让所得=股权转让价-股权成本价。其中，股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；股权转让人随股权一并
转让该股东留存收益权的金额，不得在股权转让价中扣除。股权成本价是指股东（投资者）投资入股时向企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
因此，可见国家已打算将未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益囊括进股权转让所得概念。因此，需要提醒的是在严格的政策下，有些程序能够走足从而避免不必要的税收损失显得格外重要。
（2）财产净值的判定
财产净值则是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。如上述，股权成本价是指股东（投资者）投资入股时向企业实际支付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
而实际支付资金都为外汇，鉴于近年来汇率波动较大，采用何种汇率来换算人民币计价的投资成本直接影响到转让所得的金额。根据《关于外商投资企业外币业务税务处理问题的通知》（国税发[1994]107号）企业已收到的资本金，并已按规定的记账汇率记入有关资本账户的，不得因汇率并轨或波动调整资本账户账面余额。因此，可以理解为计算投资成本以投入时的汇率为准。但是，也有观点认为，此举仅为了财务核算的统一，而由于汇率变动的资
本溢价也应缴纳所得税。笔者倾向认为，采用原汇率标准，在许多的税收征管实践中均采用当时汇率的办法，比如，汇算清缴时已经进行季度申报的外币计价利润折合人民币的汇率等。
3、适用税率
《企业所得税法》规定，非居民企业取得所得适用税率为20%。实施细则第九十一条则明确，非居民企业取得的所得，减按10%的税率征收企业所得税。也就是说，一般企业转让我国企业股权或者取得我国企业的股息分配，均需要缴纳10%的企业所得税。
如果中国与其他国家或者地区通过双边税收协定或者税收安排有确定优惠税率，则适用该优惠税率。比如，中港税收安排中规定，如果股息受益所有人是另一方的居民，且受益所有人直接拥有支付股息公司至少25%资本，则一方所征税款不应超过股息总额的5%。
因此，适用税率应遵循我国税法与协定（安排）税率孰低原则确定。
4、税收征管
《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第五条规定：股权转让交易双方均为非居民企业且在交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。第十五条规定：股权转让交易双方为非居民企业
且在交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。
根据上述规定，转让方非居民企业应自行或者委托代理人向目标企业的主管税务机关申报纳税。
三、不同股权转让方案的税收负担
1、适用特殊性税务处理规定的股权转让方式
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009] 59号）规定，企业股权转让同时满足一定条件时，适用特殊性税务处理规定，条件包括：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（四）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
如果企业发生涉及非居民企业间股权转让，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，
没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
根据上述文件内容，非居民企业间股权转让试图使用特殊性税务处理规定，有着非常苛刻的要求，不仅要求股权支付达到一定的比例，而且要满足向其100%直接控股的另一非居民企业转让，并保证此转让并不涉及预提所得税税负的变化，在实际操作过程中，如果非集团战略发展需要，仅为了降低税负而如此做法，几乎不可能完成。
特殊情况包括下述情况：《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函发[1997]207号）规定，在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内，企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。
2、先分配2008年以前的未分配利润，再进行股权转让
《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；20
08年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。
因此，先分配未分配利润，再进行股权转让，避免了未分配利润是否计入股权转让收入的争执，而直接轻松合法的享受了我国的所得税优惠政策。
3、转增资本，再进行股权转让
非居民企业在进行股权转让之前，先将累计未分配利润转增资，然后再进行转让，这样就增加了股权投资成本，如果企业一直获利，那么获得的免税部分不仅涵盖了08年前的未分配利润也将以后的利润也纳入。目前，国家并未对转增资部分的税收政策予以明确，因此，该方法应为企业首选。（注：转增资本构成实质支付，应扣缴非居民企业所得税，故此条建议不成立）
4、直接进行转让股权
直接进行股权转让，不能享受如上的税收优惠政策，不建议采用。
===========================================================================================
财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知
财税[2009]59号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产
建设兵团财务局：
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：
一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的
组合。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税根底均应以公允价值为根底确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税根底的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税根底的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税根底应以公允价值为根底确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税根底。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税根底。
3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税根底以原债权的计税根底确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税根底，以被收购股权的原有计税根底确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税根底，以被收购股权的原有计税根底确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税根底和其他相关所得税事项保持不变。
（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税根底，以被转让资产的原有计税根底确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税根底，以被转让资产的原有计税根底确定。
（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税根底，以被合并企业的原有计税根底确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税根底，以其原持有的被合并企业股权的计税根
底确定。
（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税根底，以被分立企业的原有计税根底确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税根底应以放弃“旧股”的计税根底确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税根底可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税根底确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税根底，再将调减的计税根底平均分配到“新股”上。
（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整
相应资产的计税根底。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税根底）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
七、企业发生涉及中国境内与之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。
八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳
税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
十二、对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
十三、本通知自起执行。
二○○九年四月三十日
============================================================================================
财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知
财税[2002]191号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：
一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
二、对股权转让不征收营业税。
三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。
本通知自起执行。
============================================================================================
企业重组业务所得税管理规程（试行）（草案）
第一章 总则
第一条为鼓励和促进正常经营需要的企业重组业务的健康发展，规范和加强对重组业务的企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，以及《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）的有关精神，规定本规程。
第二条 《通知》第一条第（四）项所称实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入相关的资产（如经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、长短期投资等）。
第三条 《通知》第二条所称“其控股企业”是指由直接持有或控制50%以上本企业股份的企业。
第四条 《通知》（三）第五条第（一）项所称“合理的商业目的”，企业在备案时应从以下几
方面进行说明：
1、重组活动的交易方式，即重组活动采取的具体形式、重组活动的交易背景、订立交易的时间，以及客观上可归属于参与各方订立交易的其它目的、交易各方订立的交易是否由专业顾问促成以及在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；
2、该项交易的形式及实质，即形式上交易所产生的法律权利和责任，也即是该项交易的法律后果，另外，交易实际上或商业上的最终结果；
3、重组活动给交易各方税务状况带来的变化；
4、重组各方从交易中获得的财务状况变化；
5、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；
6、非居民企业参与重组活动的情况。
第五条《通知》第五条第（三）项所称“重组日”是指重组交易通过主管机关批准的日期，不涉及主管机关批准的重组为交易实质完成的日期（提供有效审计报告），具体而言：
涉及外商投资企业的股权重组、企业合并和分立，以外商投资企业批准证书变更日期为起点，内资企业以工商登记变更日期为准。
需要取得批准或变更登记的资产重组交易，以政府主管部门批准或变更登记日为重组日。
豫公网安备41160202000603
站长QQ:729038198
关于我们
投诉建议