王骁骁 中南林业科技大学
【摘 要】 森林资源资产负债表的编制，是对传统森林资源的管理体制和管理理念的突破，能够科学地反映森林资源资产存量的动态变化，是评估林业企业经济发展状况好坏、衡量林业企业生态红线保护履职、审计森林资源资产管理责任的重要依据。本文首先阐述了森林资源资产负债表的意义，其次对森林自然资源资产负债表的编制提出了初步设想及基本架构，最后讨论核算方法。
【关键词】 森林资源 资产负债表 架构 核算方法
为了推动可持续发展，从20世纪80年代开始，联合国层面及政府间组织、非政府组织研究机构和一些国家对绿国民经济核算体系进行了理论研究和实践尝试。其中最具有代表性的，当属联合国统计署、欧盟委员会、经济合作与发展组织、国家货币基金组织及世界银行共同编写的《环境经济核算体系》（简称SEEA）。党的十八届三中全会决定提出要“健全国家自然资源资产管理体制”、“探索编制自然资源资产负债表”，为贯彻落实党的十八届三中全会决定精神，加快生态文明制度建设，实现我国可持续发展的目标[1]。由此可见可持续发展已经成为国际化的热点，在经济发展的同时越来越重视生态环境的治理，森林资源资产负债表的编制任重而道远[2]。
森林资源资产负债表的编制，从资产的角度反映了我国森林资源资产的组成和现状，分析了我国森林资源的经济价值和资源配置；从责任的角度看，我国森林资源的现状与未来需求的分析，可以反映我国林资源所有者的利益，能帮助我国的森林资源共享；部门检查是否对森林资源的有效合理利用和保护，预测未来森林资源的数量和我们的政府决策的价值，提供必要的信息支持[3]。突破了传统的资产识别条件，明确了森林资源的资产，这是森林资源纳入资产负债表的前提。这样的森林资源计量模式更有利于我国森林资源现状的真实、全面的反映，更符合科学发展观和林业可持续发展的要求[4]。 1实验区概况
黄丰桥国有林场位于湖南省株洲市攸县境内，是攸县唯一的国有林场，它横跨攸县东西两个方向，位于东经113°04′～ 113°43′，北纬27°06′～ 27°4′，东至西长度有60公里，南至北宽度有40公里。东北部与江西交界，东南邻茶陵，西北面则与株洲和醴陵接壤。黄丰桥国有林场的林地覆盖了攸县境内的9个乡镇和72个村落，并且分布形状成块状与其他的所有制林地叠错相接，黄丰桥国有林场经营面积为10185公顷，森林覆盖率高达90.57%。 黄丰桥国有林场经营总面积为10185公顷，其中林业用地面积占10143.4公顷，活立木蓄积量达8189019立方米，楠竹140多万根，森林覆盖率为90.57%。整个林场经营面积里，林业用地占地面积达10143.4公顷，占比达到了99.65，非林业用地面积为374.4公顷，仅占0.4%。在林业用地面积里，
生态公益林面积为6931.5公顷，占比为68.06%，商品林面积为3211.9公顷，占比为31.94%。在林地用地面积里按林地地类划分的话，乔木林林地面积为6846公顷，占比为67.5%；竹林林地面积为747.2公顷，占比为7.4%，灌木林林地面积为1568.6公顷，占比为15.5%，无林地面积为262.2公顷，占比为2.6%，未成林造林面积为704.5公顷，占比为6.9%，苗圃地面积为2.7公顷，经济林面积为12.2公顷。
据资料统计，黄丰桥国营林场最早建于1956年，全场国有林经营面积10185公顷，10143.4公顷，划定生态公益林6931.5公顷（均为国家级）。拥有森林蓄积量891262立方米，其中商品林蓄积434991立方米，生态公益林蓄积456271立方米。林分类型以杉木人工林为主，林场分类属以保护为主的生态公益型林场。全场总人口672人，其中在岗职工462人，退休职工210人。2006年完成造林206.8公顷，幼林抚育1333公顷，经济总收入1480万元。
2 森林资源资产负债表概述
（1）森林资源资产负债表的定义
森林资源资产负债表是利用国家规定的资产负债表编制方法，将全国或一个地区或者某个单位的所有森林资源资产进行分类加总形成报表，显示某一时点上森林资源资产的“家底”，反映一定时间内森林资源资产存量的变化，并能够对涉及的森林资源进行合理估值，它包含资产量、消耗量以及对所有权
益进行反映[5]。
（2）森林资源资产负债表的要素
1.森林资源资产充电保暖鞋
森林资源资产负债表应设置四个账户，一般资产账户，林地林木资源账户、森林生态服务功能账户和森林资源资产负债账户。
一般资产账户，用于核算一个经营期内正常财务收支情况；林地林木资源账户，用于核算森林资源资产的林木资产和林地资产真实情况；森林生态服务功能账户，用来核算其森林生态系统服务功能，包括涵养水源、保育土壤、固碳释氧等，森林资源资产负债账户，用于核算森林资源的经营过程中产生的应付款项。
2.森林资源负债
森林资源负债，结合林业和会计知识，我们可以理解为，
在一定时期内，过度砍伐、使用、破坏等行为，以及经营、保护等措施，而应该承担的经济义务。其应该具有以下几个特征：森林资源资产负债是由于过去不合理的开发利用而产生的现时义务。
森林资源资产负债也具备可计量性，同时它通常能够被确切的估计。
森林资源资产负债是使用者对森林资源进行开发利用的过程中所造成的资源流失与浪费。
3.森林资源资本
森林资源资本是森林资源使用者所持有除去负债的净资产。森林资源资本的产权属于国家，国家拥有对森林资源的使用权。企业如果要使用森林资源，就必须向国家付费，来获取森林资源的使用权。森林资源的所用权和使用权是独立的。
3 研究方法
（1）文献研究法。查阅并研究国内外有关森林资源资产负债表研究现状及趋势，并对其进行分析、总结。
（2）规范研究与实证研究相结合。采用规范研究方法对森林自然资源资产负债表设计和森林资源资产负债核算技术与方法进行研究，并以此得出主要研究结论。实证研究在本项目中作为对规范研究的补充方法加以应用，采用层次分析法（AHP）和内容分析法对森林资源资产负债表的账户和科目进行科学的设置，且特别是对国有林场森林资源资产公允价值主要通过评估方法进行获取，其中森林生态价值的计量主要采用生态学中现有的计量模型进行测算，森林资源资产负债表中资产的价值的财务报
告模式将采用实证研究中的案例研究进行分析。
（3）采用《湖南省森林资源规划设计调查技术规定》（2013年）所规定的方法进行国有林场森林资源资产实物量的计量。
（4）采用《湖南省森林资源资产评估办法(试行)》(湘林资[2005]65号)和《森林生态系统服务功能评估规范》（LY/T 1721-2008）所规定的方法进行森林资源资产价值量的核算和生态服务功能的计量。
4结果与分析
4.1 森林资源资产负债表的设计
森林资源资产负债表是在传统林业统计、国民经济核算基础上扩展形成的。森林资源资产负债表是综合环境经济核算的一个特定专题，森林资源资产负债表还在研究探索过程中，这些特点决定了进行森林核算必须要在总体上遵循以下基本原则：与国民经济核算体系相衔接。森林资源资产负债表的目的不仅在于全面、真实的反映一定时期内森林经营状况，更重要的是反映经济活动对森林资源的消耗以及所付出的生态代价；与国际接轨[6]。以联合国SEEA——2012中心框架为基础，结合国际最新研究成果，核算的内容与方法尽可能与国际有关研究的理论与实践保持一致。同时，考虑中国实际，决定核算内容的取舍，形成具体核算和编制负债表的方法；与中国森林资源和林业统计相衔接。统计数据
是编制森林资源资产负债表的基础，因此，必须立足于中国基本国情和林情，与中国森林资源清查、林业统计以及生态监测等已有的统计调查体系相联系，实现经济统计数据与森林物理量数据的有机结合[7]。
（一）森林资源资产账户
1.林地林木资源账户
林地林木资源账户设置，科目选择有三个办法，一是按照森林类型划分、二是按照林种划分、三是按照林地划分。本文采用层次分析法（AHP）选出最优设置科目的方法。
（1）建立递阶层次结构
目标层：A最优设置科目方法
准则层：B1简洁性、B2代表性、B3完整性、B4易调查性、B5科学专业性
方案层：建立三个方案分别为：S1按照森林类型划分、S2按照林种划分、S3按照林地划分。
（2）构造判断矩阵
所谓判断矩阵是以矩阵的形式来表述每一层次中各要素相对其上层要素的相对重要程度。为了使各因素之间进行两两比较得到量化的判断矩阵。引入1～9的标度，见表1。
表1 判断矩阵标度值及其含义表
Tab 1 Judgment matrix scale value and its implication table
标度aij定义
1i因素与j因素同等重要
3i因素比j因素略重要
5i因素比j因素较重要
7i因素比j因素非常重要
9i因素比j因素绝对重要
2,4,6,8为以上判断的中间状态对应的标度值
倒数若i因素与j因素比较，得到的判断值为，aji=1/aij，aii=1
为了构造判断矩阵，对10名林业及会计业专家进行了咨询，根据专家的经验，构造两两比较矩阵并且构造成对比较矩阵。
（3）计算层次总排序值和一致性检验
S1对总目标的权值为0.3，S2对总目标的权值为0.246，S3对总目标的权值为0.456。
方案层对总目标的权重向量为：{0.3,0.246,0.456}
计算CR=0.016﹤0.1，层次总排序通过一次性检验。
根据计算结果S3﹥S1﹥S2，S3代表按林地划分，所以选择按林地划分为最优设置科目的方法。
2.森林生态服务功能价值账户
森林生态服务功能账户设置，结合《森林生态系统服务功能评估规范》（LY/T 1721-2008），选取涵养水源、保育土壤、固碳释氧、净化大气环境和生物多样性保护价值五个科目。
3.一般资产账户
本文旨在研究森林资源的资产，对与森林资源相关的经营行为进行分析，并结合会计定义中的资产负
债表来设置一般资产账户，一般资产账户主要反映经营者的正常收支情况。由于仅分析与森林资源相关的经营行为，科目设置成：主营业务收入。
（二）森林资源负债
森林资源负债与所有者权益账户的科目设置，采用内容分析法。
1.确定关键词和选择样本
以“森林资源资产负债表”为关键词，在《中国学术期刊网》中检索出相关文献16篇，作为研究阅读分析的样本。
2.文献统计与分析
通过阅读16个样本文献里面的森林资源资产负债科目，统计出现频次最高的科目，如下表：
表2 关键词频次统计表
Tab 2 Keywords frequency statistics
管护费用应付职工薪酬建设费用其他应付费用应交税费债务累计文献量频次161589161016没有超过
文献一半的科目剔除在外，通过表中可以看出，有6个科目出现频次最高，且超过文献量的一半。通过结合研究区黄丰桥国有林场的实地情况，确定这6个科目为森林资源负债科目。
（三）湖南省国有林场森林资源资产负债表样表形成
通过以上对湖南省国有林场森林资源资产负债表账户的选择以及科目的设置，样表的主栏和宾栏都已经完成。在湖南省国有林场森林资源资产负债表中，主栏包括期初余额、期末余额，其中期初余额和期末余额下分设实物计量和价值计量两个栏目，宾栏包括林地林木资源账户、森林生态服务功能价值账户、一般资产账户和森林资源负债账户（表3）。
表3 森林资源资产负债表 单位：万元
Tab 3 Forest resources balance sheet
森林资源资
产
期初余额期末余额森林资源负
债与权益
期初余额期末余额实物价值实物价值实物价值实物价值
一、林地林木资源一、应付款
项
1.乔木林应付管护费
用
幼龄林应付职工薪
酬
中龄林应付建设费
用
近成过熟林其他应付款
螺杆并联压缩机组项
2.竹林二、应交税
费
3.林地价值三、借入款
项
二、森林生
态服务功能涵养水源保育土壤固碳释氧
生物多样性保护价值森林资源净
资产
净化大气环
境
三、一般资
产账户
主营业务收
入
全自动粉皮机权益合计合计
4.2森林资源价值的核算
（1）林地林木资源价值核算
在林地估价中，SEEA——2012推荐市场价格法或者净现值法。但是从实际调查数据结果看，我国林地交易市场并不完善，不多的交易价格案例没有代表性，只能作为参考。在林地价值评估中采用了年金资本化法。这和SEEA——2012中建议的净现值法（NPV）原理是一致的[8-9]。
在林木估价中，SEEA——2012推荐的方法包括立木价格法、消费价值法和净现值法。本研究的林木价值评估以我国林业行业目前使用的《森林资源资产评估技术规范（试行）》为依据。中龄林采取收益现值法，幼龄林采取重置成本法，近、成、过熟林采取市场倒算法。市场到算法的基本原则相当于立木价格法，中龄林的收益现值法的基本原理就是净现值法[10-11]。
在林地林木资产评估方法上，既考虑了SEEA——2012推荐的估价方法，有根据我国林地林木资源核算的数据基础，充分利用了国内森林资源资产评估的成熟技术方法[12]。
1.林地价值评估方法
林地价值的评估采取年金资本化法，林地的年平均租金采
用湖南省调查结果，并参考林地使用权交易的平均价格。
式中：V——林地低价；i——林地类型的类别；Ai——第i 种林地类别的年平均租金；P——投资的收益率。
2..林木价值评估方法
林木价值评估分乔木林、经济林和竹林3种类型分别评估。乔木林评估对不同优势树种的林分按照不同龄组区分，分龄组按照不同核算方法进行核算，最后进行分类汇总，乔木林主要采用市场法和收益法。
幼龄林价值评估。采用重置成本法，公式：
式中：Vn——第n年的林木价值；Ci——第i年的生产成本；P——投资的收益率。
中龄林林木价值评估。采用收益净现值法，将被评估的林木资产在未来林木经营期内每年的净收益按照一定折现率折现
后累计求和，得出林木资产的评估价值。
式中：Vn——林木资产评估值； At——第t年收入；Ct——第t年成本支出； u——经营期；P——投资收益率； n——林分年龄。
近成过熟林价值评估。采用市场倒算法，用被评估林木采伐后取得的木材市场销售总收入，扣除木材经营所消耗的成本
（含有关税费）及应得的利润后，剩余的部分作为林木资产评估价值林木价值。
式中：V——近、成、过熟林评估价值； W——木材的销售总收入；C——木材的生产经营成本（包括财运成本和相关税费）；F——木材生产经营段利润。
经济林林木价值的评估采取收益现值法。经济林林木未来
经营期内的净收益折现累计求和。
式中：Vn——经济林评估价值；A——盛产期内年净收益；u——经济寿命期；n——经济林林木年龄； P——投资收益率。
竹林林木价值评估。一般采用年金资本化法，新造未成熟竹林可采用重置成本法。
式中：V——竹林价值评估值；A——竹林的年净收益；P——投资的收益率。
（2）森林生态服务功能价值核算
森林生态服务功能价值计算主要依据是中华人民共和国林业行业标准《森林生态服务功能评估规范》（LY/T1721——2008）（国家林业局，2008c）[13]。包括五个部分：涵养水源、保育土壤、固碳释氧、生物多样性保护价值和净化大气环境。森林资源生态服务功能总价值为上述5项生态系统服务价值之和[14]。
4.3 森林资源资产负债表实验试点
森林资源资产负债表的试点工作选在湖南株洲黄丰桥国有林场，黄丰桥林场作为国家示范级林场，并且地处株洲，能够代表湖南省中心位置长株潭地区的树种种类，具有代表性。通过参考2012黄丰桥国有林场批量统计表、2013黄丰桥国有林场年批量统计表、2012年黄丰桥国有林场统计年报和2013年黄丰桥国有林场统计年报，通过核算形成黄丰桥国有林场2012-2013年森林资源资产负债表。
（1）林地林木资源核算
通过调查市场查阅资料，计算乔木林以及竹林的价值。2012年黄丰桥国有林场幼龄林面积为1714.6公顷、中龄林面积为1714.4公顷、近成过熟林面积为3526.1公顷，蓄积量为614347立方米。2013年黄丰桥国有林场幼龄林面积为1428.8公顷、中龄林面积为1926.2公顷、近成过熟林面积为3526.1公顷，蓄积量为614347立方米。2012年竹林面积为792.8公顷，1500310株，2013年竹林面积为926.5公顷，3042534株。
2012年幼龄林价值为1657.31万元。 2012年幼龄林价值为1542.04万元。
2012年中龄林价值为1906.93万元。 2012年中龄林价值为2103.85万元。
2012年近成过熟林价值为24905.02万元。 2012年近成过熟林价值为27842.59万元。
2012年竹林价值为1431.30万元。 2012年竹林价值为2902.58万元。
2012年林地价值为4788.20万元。 2013年其他应付费用为4869.55万元。
通过计算，2012年黄丰桥国有林场林木林地价值总量为34688.82万元，2013年黄丰桥国有林场林木林地价值总量为39260.61万元。
（2）森林生态服务功能价值核算
通过2012年、2013年黄丰桥国有林场森林资源批量表获得，2012年林分面积为9094.4公顷，2013年林分面积为9248.9公顷。
代入公式，计算得：
2012年黄丰桥国有林场涵养水源价值为57619.36万元。实物量为6394.55万立方米。
2013年黄丰桥国有林场涵养水源价值为58598.23万元。实物量为6503.18万立方米。
2012年黄丰桥国有林场保育土壤价值为725.66万元。实物量为939.97吨。
2013年黄丰桥国有林场保育土壤价值为737.99万元。实物量为955.94吨。
挂链2012年黄丰桥国有林场固碳释氧价值为4266.04万元。实物量为19391.09吨。
2013年黄丰桥国有林场固碳释氧价值为4338.51万元。实物量为19720.52吨。
2012年黄丰桥国有林场生物多样性保护价值为22410.42万元。实物量为9094.4公顷。
2013年黄丰桥国有林场生物多样性保护价值为22791.14万元。实物量为9248.9公顷。
2012年黄丰桥国有林场净化大气环境价值为2318.35万元。实物量为8682.94吨。
2013年黄丰桥国有林场净化大气环境价值为2357.73万元。实物量为8830.45吨。
（3）一般资产账户和森林资源负债账户核算
宁码输入法
参考2012年、2013年黄丰桥国有林场统计年报财务管理表。
2012年主营业务收入为2986.39万元。 2013年主营业务收入为3114.02万元。
2012年应付管理费用为632.14万元。 2013年应付管理费用为664.11万元。
2012年应付职工薪酬为1366.35万元。 2013年应付职工薪酬为1366.35万元。
2012年应付建设费用为29.7万元。 2013年应付建设费用为34.95万元。
2012年其他应付费用为675.33万元。 2013年其他应付费用为740.95万元。
2012年应交税费为100.56万元。 2013年应交税费为115.68万元。
2012年借入款项为124.71万元。 2013年借入款项为176.62万元。
通过以上核算，2012-2013年黄丰桥国有林场森林资源资产负债表如下(表4)：
表4 2012-2013黄丰桥国有林场森林资源资产负债表 单位：万元
Tab 4 2012-2013 in Huangfengqiao state-owned forest farm forest resource balance sheet
森林资源资产
期初余额期末余额森林资源负
债与权益
期初余额期末余额实物价值实物价值实物价值实物价值
一、林地林木
资源一、应付款
项
1.乔木林应付管护费
用
632.14664.11
幼龄林1714.61657.311428.81542.04应付职工薪
酬
1366.351366.35
中龄林1714.41906.931926.22103.85应付建设费
用
29.734.95
近成过熟林3526.124905.023565.827842.59其他应付款
项
675.33740.95
2.竹林792.81431.30926.52902.58二、应交税
费
100.56115.68
3.林地价值909
4.44788.209248.94869.55三、借入款
项
124.71176.62
二、森林生态烧烤车
服务功能
涵养水源6394.5557619.366503.1858598.23保育土壤939.97725.66955.94737.99固碳释氧19391.094266.0419720.524338.51
生物多样性保
护价值9094.422410.429248.922791.14
森林资源净
资产
122086.19128099.75
净化大气环境8682.942318.358830.452357.73
三、一般资产
账户
主营业务收入2986.393114.20权益
合计9094.4125014.989248.9131198.41合计125014.98131198.41（4）试点结果分析
2012黄丰桥国有林场林地林木资产价值量为34688.82万元、面积为9094.4公顷、蓄积为889370立方米，2013年黄丰桥国有林场林地林木资产价值量为36631.49万元、面积为9248.9公顷、蓄积为895224.1立方米，2013年黄丰桥国有林场林地林木资产价值量相较2012年增长了6%，面积增长了2%，蓄积增长了0.6%，森林资源总量在稳步增长，增长率也保持平稳。2012年黄丰桥国有林场森林生态服务功能价值总量为87339.82万元，其中核算涵养水源价值为57619.36万元、保育土壤价值为725.66万元、固碳释氧价值为4266.04万元、 生物多样性保护价值为22410.42万元、净化大气环境价值为2318.35万元，2013年黄丰桥国有林场森林生态服务功能价值总量为88823.59万元，其中涵养水源价值为58598.23万元、保育土壤价值为737.99万元、固碳释氧价值为4338.51万元、生物多样性保护价值为22791.14万元、净化大气环境价值为2357.73万元。2013年与2012年相比，森林生态服务功能价值总量增加了1483.77万元，增长了2%。
森林作为重要的自然资源，蕴藏着巨大的绿财富。在森林资源领域的投入，可以产生显著的收益。自然资本的不断增加是绿发展的重要特征，森林财富的不断积累与增长，将为推动绿发展奠定重要的物质基础。
5结论与讨论
综上所述，森林资源资产负债表的编制意义非常重大，对我国森林资源可持续经营具有指导意义。国内外关于森林资源资产负债表的研究还没有形成成熟和规范的体系，森林资源资产负债表的编制任重道远，还有待进一步的研究及探索[15]。本论文仅仅是研究的开始，相信在国家的重视下，能帮助国家对相关政府部门森林资源业绩考核和反映森林资源在一定时期内的利用情况，森林资源资产负债表具有非常重要的意义。
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作者简介
王骁骁，生于1990年4月17日，男（汉族），湖南株洲人，在读硕士研究生
基金项目：湖南省林业厅“湖南省国有林场森林资源资产负债表编制”
豫公网安备41160202000603
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