知识点：金融工具减值
一、金融工具减值概述
企业应当以预期信用损失为基础，对金融工具进行减值会计处理并确认损失准备。 【教师解读】在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
（一）预期信用损失相关定义
1.预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。“发生违约的风险”可以理解为发生违约的概率。
【例】甲银行发放了一笔100万元的10年期分期还本贷款。假定确定的违约风险为0.5%（即违约的概率为0.5%）。如果该贷款违约，将会损失账面余额的25%（即违约（信用）损失率为25%）。
分析：假定不考虑其他因素，则预期信用损失为1250元（100万元×0.5%×25%）。
【教师提示】上述例子仅为说明预期信用损失的基本计算，并未考虑其他相关因素。后续将比较全面地进行讲解。
【重点说明】2.信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
信用损失
【注意】根据现值的定义，即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。
（二）适用减值规定的金融工具
金融工具减值规定的适用范围，不仅包括金融资产（通常为企业持有的债务工具），还包括准则范围以外的资产（如合同资产）、某些金融负债或者尚未确认的确定承诺。具体包括以下各项：（1）以摊余
成本计量的金融资产（含应收款项）；
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
（3）租赁应收款；
（4）《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产；
（5）企业做出的贷款承诺，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债除外；
（6）财务担保合同。
（三）信用风险的初始评估
企业应当根据其风险管理策略，对源生或购入的金融资产，进行信用风险的初始评估，并考虑是否发生信用减值。
（四）预期信用损失的适用
二、一般情形的减值规范
（一）购买或源生时未发生信用减值的金融工具
按照金融工具准则相关规定，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，对于不同阶段的金融工具的减值有不同的会计处理方法：
金融工具减值三阶段
【重点说明】
1.信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入。
2.信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值（第二阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。
3.初始确认后发生信用减值（第三阶段）
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。
【注意】无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。
（二）购买或源生时已发生信用减值的金融资产
对于该种情形下的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
三、对风险显著增加的判断
企业应当在资产负债表日评估金融工具信用风险自初始确认后是否已显著增加。这里的信用风险，是指发生违约的概率。
（一）判断标准
企业应当通过比较金融工具在初始确认时所确定的预计存续期内的违约概率和该工具在资产负债表日所确定的预计存续期内的违约概率，来判定金融工具信用风险是否显著增加。
（二）评估信用风险变化所考虑的因素
在确定金融工具的信用风险水平时，企业应当考虑以合理成本即可获得的、可能影响金融工具信用风险的、合理且有依据的信息。合理成本即无须付出不必要的额外成本或努力。
（三）逾期与信用风险显著增加
金融资产发生逾期，是指交易对手未按合同规定时间支付约定的款项，既包括本金不能按时足额支付的情况，也包括利息不能按时足额支付的情况。
【教师解读】逾期是金融工具信用风险显著增加的常见结果。因此，逾期可能被作为信用风险显著增加的标志。但是，信用风险显著增加作为逾期的主要原因，通常先于逾期发生。
企业只有在难于获得前瞻性信息，从而无法在逾期发生前确定信用风险显著增加的情况下，才能以逾期的发生来确定信用风险的显著增加。换言之，企业应尽可能在逾期发生前确定信用风险的显著增加。【注意】如果以合理成本即可获得合理且有依据的前瞻性信息，企业在确定信用风险是否显著增加时，不得仅依赖逾期信息。
（四）逾期与违约
实务中，一些企业以逾期达到一定天数作为违约的标准。企业可以根据所处环境和债务工具特点对构成违约的逾期天数做出定义。
【注意】但是，如果一项金融工具逾期超过（含）90日，则企业应当推定该金融工具已发生违约，除非企业有合理且有依据的信息，表明以更长的逾期时间作为违约标准更为恰当。
四、预期信用损失的计量
预期信用损失是以违约概率为权重的、金融工具现金流缺口（即合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额）的现值的加权平均值。
（一）折现值的计算
1.对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。
【重点说明】2.对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续资产负债表日已发生信用减值的金融资产，企业在计量其预期信用损失时，应当基于该金融资产的账面余额与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额。
3.对于购买或源生已发生信用减值的金融资产，企业应当采用在初始确认时确定的经信用调整的实际利率（即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率）。
【教师提示】对于租赁应收款、贷款承诺、财务担保合同的内容，这里暂不做讲解。
（二）预期信用损失的概率加权属性
企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性，而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。
【教师解读】实务中，这一要求可能并不需要企业开展复杂的分析。在某些情形下，运用相对简单的模型可能足以满足上述要求，而不需要使用大量具体的情景模拟。
【例】一个较大的具有共同风险特征的金融工具组合（如小额贷款）的平均信用损失，可能是概率加
权金额的合理估计值。
（三）估计预期信用损失的期间
1.估计预期信用损失的期间，是指相关金融工具可能发生的现金流缺口所属的期间。企业计量预期信用损失的最长期限应当为企业面临信用风险的最长合同期限。
【重点说明】2. 12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月则为更短的存续期间）可能发生的违约事件而导致的金融工具在整个存续期内现金流缺口的加权平均现值，而非发生在12个月内的现金流缺口的加权平均现值。
【例】企业预计一项剩余存续期为3年的债务工具在未来12个月内将发生债务重组，重组将对该工具整个存续期内的合同现金流量进行调整，则所有合同现金流量的调整（无论归属在哪个期间）都属于计算12个月内预期信用损失的考虑范围。
【例19】甲银行发放了一笔100万元的10年期分期还本贷款。考虑到对具有相似信用风险的其他金融工具的预期、借款人的信用风险以及未来12个月的经济形势前景，甲银行估计初始确认时，该贷款在后续12个月内的违约概率为0.5%。此外，为确定自初始确认后信用风险是否已显著增加，甲银行还认定未来
12个月的违约概率变动，合理近似于整个存续期的违约概率变动。
在初始确认后首个资产负债表日（在该贷款最终还款到期日之前），甲银行预计未来12个月的违约概率无变化，因此认为自初始确认后信用风险并无显著增加。甲银行预计，如果该贷款违约，将会损失账面余额的25%（即违约损失率为25%）。
分析：甲银行按照未来12个月的违约概率0.5%计量未来12个月的预期信用损失，并据此相应确认损失准备。因此，在该资产负债表日，12个月内的预期信用损失为1250元（100万元×0.5%×25%）。
五、特殊情形的减值规范
出于简化会计处理、兼顾现行实务的考虑，金融工具准则规定了两类特殊情形。在这两类情形下，企业无需就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。
（一）较低信用风险的金融工具
1.如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。
【例】企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险。
【注意】2.对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
（二）应收款项、租赁应收款和合同资产
1.企业对于收入准则（2017年）所规定的、不含重大融资成分（包括根据该准则规定的不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。（企业对这种简化处理没有选择权）
应收款项预期信用损失计算
【重点说明】2.除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
六、金融工具减值的账务处理
1.以摊余成本计量的金融资产
（1）确认减值损失：
借：信用减值损失
贷：债权投资减值准备/坏账准备等
（2）确认减值利得：
借：债权投资减值准备/坏账准备等
贷：信用减值损失
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
（1）确认减值损失：
借：信用减值损失
贷：其他综合收益—信用减值准备
（2）确认减值利得
借：其他综合收益——信用减值准备
贷：信用减值损失
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