实践中，往往存在房地产公司（一般是母公司）先参与土地中标，然后，再成立一个项目公司（该项目一定是母公司的子公司）对其中标的土地进行独立开发的现象。这种房地产母公司中标拿地，后注册成立项目公司（子公司）开发的现象，在实践中存在以下两种情况：
第一种情况：房地产母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，未办理土地证，拟成立子公司开发。
房地产母公司已经种标拿地，母公司与土地管理部门签订《国有土地使用权出让协议》，并交纳土地出让金取得土地出让金合规票据入账，但是还没有取得国有土地使用权证书。然后拟在项目所在地设立全资子公司或项目公司对该土地进行开发。
第二种情况：房地产母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，并取得土地证，拟成立子公司开发。
房地产母公司已经种标拿地，母公司与土地管理部门签订《国有土地使用权出让协议》，并交纳土地出让金，取得国有土地使用权证书以及取得土地出让金合规票据入账，然后拟在项目所在地设立全资子公司或项目公司对该土地进行开发。
以上两种情况下的项目公司（子公司）进行开发建设，都有一个共同点:母公司名下的土地使用权必须过户到母公司后注册成立的项目公司或子公司。如果母公司就将其中标的土地变更到其子公司名下，让其子公司进行后期的开发，面临一定的税收风险：将被认定为母公司向子公司转让土地使用权的行为，必须要依法缴纳土地增值税、增值税和企业所得税等沉重的税收负担。到底如何规避以上税收风险呢？笔者针对以上两种情况的税收风险进行分析并提出借鉴的税收风险规避策略。
一、第一种情况的税收风险及规避策略
1、税收风险分析
由于母公司在土地中标拿地时，土地出让金是母公司出的，国土部门开具的土地出让金行政事业收据上的抬头是母公司的名字，而不是今后成立子公司的名字。由于今后成立的子公司从事该母公司中标地块开发的前提条件是，母公司中标地块的土地使用权必须过户或变更到子公司名下，才能进行立项和开发。为此，母公司必须将其中标的土地变更到其子公司名下，可是，虽然国有土地使用权证在国有土地部门的配合下过户到亩公司成立的子公司名下，但是国土部门将土地出让金收据已经开给了房地产母公司，没有开给拟成立开发该土地的子公司。存在以下税收风险：子公司在计算土地增值税、增值税和企业所得税时，将面临不能扣除，使子公司的税收成本增加。
2、规避税收风险的法律依据
（1）国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定
根据国土资源部于2006年5月31日发布的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第十条第（二）款第6项“申请人竞得土地后，拟成立新公司
进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》”的规定，土地竞得人在提交的《投标（竞买）申请书》中约定成立新公司进行开发建设，并明确新公司的出资构成、成立时间等内容，在竞得人按约定成立新公司后，出让人与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》,以新公司名义受让国有土地使用权的，视同出让人将土地使用权直接出让给新公司，按出让国有土地使用权征收有关税款；否则，属于土地竞得人受让国有土地使用权后再将国有土地使用权转让至新公司的行为，应按转让国有土地使用权征收有关税款。
（2）财税[2016]140号第八条的规定
《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；
（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议 或补充合同时，土地价款总额不变；
（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”
根据此规定，笔者特别提醒，在适用该文件的规定时，必须注意以下几点：第一，以上三个条件必须同时满足，否则项目公司不可以扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。第二，如果存在多个房地产开发企业组成的联合体一起中标拿地，则项目公司的全部股权必须由参与中标土地的多个房地产开发企业组成的联合体共同持有。如果只要一个房地产企业参与中标拿地，则项目公司的全部股权，即100%的股权必须由该参与土地冲标的一家房地产企业持有。
（3）法律依据分析结论
综合以上国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项和财税[2016]140号第八条的规定，可以得出以下结论：
第一，房地产母公司中标拿地，在向国土部门提交土地中标申请书约定：拟成立子公司的出资构成、成立时间、子公司开发母公司中标的土地等内容，土地中标后，母公司支付了土地出让金，未获得土地证，无论国土部门是否给房地产母公司开具土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，只要国土部门与房地产母公司签署《国有土地使用权出让合同变更协议》,或者国土部门直接于母公司拟成立的子公司签署《国有土地使用权出让合同》，土地使用证过户到母公司拟成立开发该母公司中标土地的子公司名下，就不视同房地产母公司将其中标的土地转让给其子公司的行为，而是认定为国土部门将土地出让给房地产母公司拟成立子公司的行为。房地产母公司不缴纳任何税收。
第二，如果出现自然人中标拿地，然后拟成立独立法人的公司开发该自然人中标的土地，只要符合国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定，也不视同该自然人转让该土地到其成立的公司名下的行为，该自然人也不缴纳任何税收。
第三，房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土
地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，能否在子公司列支做成本入账，子公司能否在计算增值税、土地增值税和企业所得税前进行扣除呢？只要符合国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定，视同为国土部门出让土地给子公司的行为。根据财税[2016]140号第八条的规定以及实质重于形式的原则，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据一或非税收入缴款书可以在子公司做成本入账，在计征增值税时进行抵扣，在企业所得税前也扣除，但在计算土地增值税时能否扣除没有法律依据。
3、税收风险规避的合同技巧
针对第一种情况，应采取以下规避策略：
（1）第一种合同签订方法：通过《投标（竞买）申请书》中的约定进行规避
第一，母公司（土地竞得人）在向国土部门提交的《投标（竞买）申请书》中约定以下内容：
①拟成立子公司进行开发建设；
②拟成立子公司的出资构成、成立时间；
③房地产母公司代替拟成立子公司垫付土地出让金，土地出让金的收据等子公司注册成立后直接开给子公司名下。
第二，与国土部门协商一致，根据招标挂牌出让结果，国土部门先与房地产母公司签订《国有土地使用权出让合同》，在房地产母公司办理完子公司注册登记手续后，再与子公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；或者约定国土部门直接与子公司签订《国有土地使用权出让合同》。
（2）第二种合同签订方法：房地产开发企业、项目公司、政府部门签订三方补充协议，将土地受让人变更为项目公司。
如果母公司（土地竞得人）在向国土部门提交的《投标（竞买）申请书》中没有约定以下内容：①拟成立子公司进行开发建设；②拟成立子公司的出资构成、成立时间；③房地产母公司代替拟成立子公司垫付土地出让金，土地出让金的收据等子公司注册成立后直接开给子公司名下。则采用签订三方协议进行规避。
第一，在项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，而且政府部门出让土地的用途、规划、土地价款总额等条件不变的情况下，房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司。
第二，将国土部门开给房地产母公司的土地出让金收据，到国土部门和财政部门协商换成子公司抬头的土地出让金收据。如果换不成子公司抬头的收据，则将国土部门开给房地产母公司的土地出让金收据在子公司进行入账进土地成本。
（3）最优规避策略：第一种合同签订方法
以上两种合同签订方法中，由于考虑到国土部门开给房地产母公司的土地出让金收据，到国土部门和财政部门很难协商一致，换成子公司抬头的土地出让金收据。将在土地增值税前很难扣除，所以，笔者建议最好采用规避策略一的方法更妥当。
二、第二种情况的税收风险及规避策略的合同签订技巧
1、法律税收风险分析
第二种情况与第一种情况相比，房地产母公司取得国有土地使用权证书，在法律上该土地使用权是房地产母公司。因此，房地产母公司支付土地出让金并获得合规票据，必须在房地产公司母公司里入账进土地成本，然后母公司将其中标拿的土地，过户到其设立的全资子公司或项目公司是一种土地转让行为。这将面临一定的税收和法律风险。
（1）法律风险。房地产公司母公司将其中标拿的土地过户到其拟成立的子公司进行开发，是一种违法行为。
根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条的规定， 以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。基于此规定，房地产母公司将中标拿的属于房屋建设工程的土地，没
有进行任何资金投入对该土地进行开发，即使进行了投入开发，如果投资额达不到开发投资总额的百分之二十五以上，房地产母公司就不可以将该土地转让到其子公司名下，让子公司进行开发。是一种违法行为，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第六十六条的规定，由县级以上人民政府土地管理部门没收违法所得，可以并处。
（2）税收风险分析
如果房地产母公司对其中标拿的土地进行投资开发，投资超过投资总额的25%，则意味着房地产母公司投资的不再是单纯的土地使用权，而是在建工程或在建项目投资，应按照不动产转让来交增值税、土地增值税和企业所得税。但是房地产母公司面临缴纳较多税收的风险。
《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号)第六条第（二）的规定，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20 ％以及在转让环节缴纳的税金。基于此规定，如果房地产母公司对其中标拿的土
地进行投资开发，投资超过投资总额的25%，转让到其子公司名下，土地增值税加计扣除时，不可以扣除土地成本，房地产母公司将承担较重的土地增值税。
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