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作者简介：陈 芳，生于2000年，本科在读，研究方向为会计学。
西安石油大学 陈芳
摘要：在后疫情时代，可持续发展与效益结构变革仍需持续推进，而合同能源管理作为一项新兴的市场化节能投资方式与商业模式在此期间获得了快速的进步。本文基于中国证券监督管理委员会在2020年6月发布的《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》中提到的四个相关案例，深入剖析对比，探讨在合同能源管理商业模式下的会计处理方法与具体的会计处理判断模型。 关键词：合同能源管理；会计处理；收入确认中图分类号：F206
文献标识码：A 文章编号：2096-4595（2021）03-0254-0002
一、引言
合同能源管理（Energy Performance Contracting）兴起于20世纪70年代的西方发达国家，旨在达到一种双赢的商业合作局面。它实质上是一种市场化的节能投资方式，通过降低能源运行成本以弥补修建节能项目所产生的各项费用，通过预支由节能设备产生的未来收益来支付当前节能项目前期投建的成本。合同能源管理并不是在营销某种节能产品或节能科技，而是营销一种降低能源成本耗用的财务管理方法。节能服务公司在合同期内，与客户共享节能效果，这一时期即为效益分享期。合同期结束后，节能服务公司达成弥补前期项目投建成本并取得合理收益的既定目标，在此之后所有的节能设备及其产生的节能效益归客户所有。合同能源管理项目的节能效率一般较高，大致维持在5%-40%之间。 二、合同能源管理的会计处理问题（一）合同能源管理的商业模式简析1.节能收益分享型
节能收益分享型的合同能源管理商业模式的特点是节能改造项目的投建成本由节能公司一力承担，且节能公司在此工程中具有主导性作用；合同期间内，节能收益由双方共享。该种模式下节能公司与客户体现互利共惠关系。
2.节能收益支付型
节能收益支付型的合同能源管理商业模式的特点是节能改造项目的投建成本由客户预先支付一定比例，项目完工且达成
预期收益后支付余额。该种模式下节能公司与客户体现劳务关系。
3.节能收益保证型
节能收益保证型的合同能源管理商业模式的特点是节能改造项目的投建成本由节能公司一力承担，项目完工且达成预期收益后，支付余额。该种模式有力保障了客户的利益，更多地适用于合同能源管理商业模式拓展初期。
4.能源费用托管型
能源费用托管型的合同能源管理商业模式的特点是节能改造项目的投建成本由节能公司一力承担，项目完工后的运营初期，由节能服务公司管理。合同期间内，节能服务公司通过节能项目产生的收益及客户支付的运营服务费弥补修建工程所耗成本支出。
（二）合同能源管理的会计处理判断节能服务公司首先应该结合合同能源管理的业务模式和该项目的经济交易实质进行深入了解与分析，判断其是否满足构成租赁条件，即是否是有偿地转让已识别资产的使用权。若满足租赁的构成要件，再根据设备的相关风险报酬是否全部转移甄别区分融资租赁和经
营租赁。对于构成融资租赁的合同能源管理业务按照融资租赁的相关会计准则要求进行会计处理即可；对于不构成融资租赁的合同能源管理业务，建造资产直接确认为固定资产，在运营期内按照经营租赁的相关准则方法确认收入。若不满足租赁的构成要件，则需要研读合同条款中商定的合同履约义务，
判断其是否可区分为提供建造服务和劳务服务两项履约义务。对于不可区分的业务，建造资产直接确认为固定资产，运营期确认销售收入即可；对于可区分两项履约义务的业务，需要进一步根据具体的业务内容判断建造活动设备是否简单安装、是否为某客户特别定制。若设备简单安装且建造期间较短，可视作直接销售设备，建造活动确认销售设备收入，运营期确认劳务收入；若设备复杂安装且为某客户专用定制，建造活动即确认建造合同收入，运营期间应确认劳务收入。
三、合同能源管理的会计处理案例分析
本文以2020年6月中国证券监督管理委员会编辑出版的《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》一书中列举的四个关于合同能源管理的案例作简要分析。
（一）水泥余热发电项目的合同能源管理收入确认案例
在本案例中，根据节能服务公司与水泥企业签订的能源合同，其业务模式具有以下特点:（1）水泥企
业提供发电厂的建造施工土地，节能服务公司建造余热发电厂并在合同期内对其进行运行和维护；（2）在合同期内，节能服务公司拥有项目设备设施的所有权，合同期结束后，项目资产单方转移给水泥企业，水泥企业无需支付对价；（3）合同期内，服务费=协议电价*实际产出电量*5%，此处的协议电价经双方商讨后确定；（4）无保底
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收入。首先应分析该业务是否有偿转让已识别资产的使用权，据此判断租赁要件。按照合同条约显示，节能服务公司在合同期内对余热发电厂进行运行和维护，水泥企业无法在合规条件下控制节能环保设备的使用与运行。在合同期内，余热发电厂的节能效益归水泥企业所有，其他方未实现高于非实质性产量；另一方面，水泥企业支付的节能服务的款项，与合同约定的固定单价以及实际转移时的市场价格均无关联，所以适用于租赁情形。
（二）矿热炉余热发电项目的合同能源管理收入确认案例
在本案例中，根据节能服务公司与冶炼企业签订的能源合同，其业务模式具有以下特点：
（1）冶炼企业提供余热发电系统的建造施工土地，节能服务公司建造余热发电系统并在合同期内对其进行运营和维护；
（2）在合同期内，节能服务公司拥有项目设备设施的所有权，合同期结束后，项目资产单方转移给冶炼企业，冶炼企业无需支付对价;
（3）月节能效益=月供电量*电价-月运行费用，此处的协议电价经双方商讨后确定为0.45元/千瓦;
（4）在合同期内，节能效益按照协定比例分配，有保底收入。首先应分析该业务是否为有偿转让已识别资产的使用权，据此判断租赁要件。按照合同条约显示，节能服务公司在合同期内对矿热炉余热发电系统进行运行和维护，冶炼企业无法在合规条件下控制节能环保设备的使用与运行。在合同期内，矿热炉余热发电系统的节能效益归冶炼企业所有，其他方未实现高于非实质性产量；另一方面，冶炼企业支付的节能服务的款项，既不是合同约定的固定单价，也不是实际转移时的市场价格，该对价由双方协定，固定且与实际发电量无关，所以适用于租赁情形。
（三）水源热泵蓄冷蓄热项目的合同能源管理收入确认案例
在本案例中，根据节能服务公司与客户签订的能源合同，其业务模式具有以下特点：
（1）节能服务公司在客户原有的电
制冷+锅炉设备的基础上增加水源热泵及
蓄冷蓄热技术，负责节能系统与技术服务
以及项目的运营管理，配合客户建设；
（2）在与本项目有关的所有款项收
讫完成之前，节能服务公司拥有项目设备
设施的全部所有权，结清全款后，项目资
产单方转移给客户，客户无需支付对价；
（3）节能系统的设计与建造方案需
经客户批准，项目建成后需经客户验收并
开具验收证明，双方已就固定的设备价款
达成了支付协议；
（4）自运行之日起，客户每月向节
能服务公司支付项目能源站的运营管理费
用。根据合同内容，该项目可以大致分为
两个部分：一是节能服务公司为客户建设
一整套的节能系统，双方已就固定的设备
价款达成了支付协议，采用分期付款的方
式结清；二是系统运行后，节能服务公司
为客户提供一段时间的运营管理服务，并
按月收取运营管理费用。即节能服务公司
实质上为客户提供了建造服务和运营服务
两项履约义务。
（四）煤气发电项目的合同能源管理
收入确认案例
在本案例中，根据节能服务公司与钢
铁厂签订的能源合同，其业务模式具有以
下特点：
（1）钢铁厂提供煤气发电系统的建
造施工土地，节能服务公司建造煤气发电
系统并在合同期内对其进行运营和维护；
（2）在合同期内，节能服务公司拥
有项目设备设施的所有权，合同期结束后，
项目资产单方转移给钢铁厂，钢铁厂无需
支付对价；
（3）合同约定的效益分享期共为四
年，前两年与钢铁厂约定的效益分享比例
为65%，后两年为35%，合同提及四年平
均按55%分享；
（4）在合同期内，节能效益按照协
定比例分配，钢铁厂不保证煤气的最低供
气量，项目的投资风险由节能服务公司
承担。
首先应分析该业务是否为有偿转让已
识别资产的使用权，据此判断租赁要件。
按照合同条约显示，节能服务公司在合同
期内对煤气发电系统进行运行和维护，钢
铁厂无法在合规条件下控制节能环保设备
的使用与运行。在合同期内，煤气发电系
统的节能效益归钢铁厂所有，其他方未实
现高于非实质性产量；另一方面，钢铁厂
支付的节能服务的款项，与合同约定的固
定单价以及实际转移时的市场价格均无关
联，所以适用于租赁情形。
煤气发电系统项目满足租赁的构成要
件，再根据设备的相关风险报酬是否全部
转移甄别区分融资租赁和经营租赁。按照
合同条约显示，合同期结束后，项目资产
单方转移给钢铁厂，钢铁厂无需支付对价。
在合同期内，节能效益按照协定比例分配，
钢铁厂不保证煤气的最低供气量，此处得
出的实际上是或有租金，合同期结束后，
项目资产单方转移给钢铁厂，钢铁厂无需
支付对价。基于以上分析，节能服务公司
能否获得补偿存在较大不确定性，即与租
赁资产所有权有关的风险仍由节能服务公
司承担，并未转移给承租人。因此，本次
交易为经营租赁，建造资产确认为固定资
产，在经营期间内以经营租赁为基础确认
收入。
四、结语
现如今，合同能源管理商业模式的使
用已经发展成为了节能行业中的支柱商业
模式，以及今后综合能源服务领域的模式。
在合同能源管理商业模式下，由于其客户
零投资、节能效果保障性高、风险低且投
资回收期短，节能服务公司负责全部设计、
审计、融资、采购、施工监测，因此得到
了迅猛发展。此外，合同能源管理能够有
效融合多方企业优势，一方面使得节能服
务公司有效发挥自身专业能力，可预见收
益期望高；另一方面能够帮助能源企业节
约降低成本耗用，有效提升自身竞争力。
参考文献
[1]中国证券监督管理委员会会计
部.上市公司执行企业会计准则案例分析
[M].北京：中国财政经济出版社,2020.
[2]韩秀秀.合同能源管理会计处理
[J].财务与会计,2018(17):37-40.
[3]赵海荣.合同能源管理的会计处
理问题探讨[J].财会通讯,2020(7):88-
91.
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